【正文】 稅稅前扣除。按第6號(hào)令及相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，第一，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，應(yīng)本著真實(shí)合法的原則，視其是否具備《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第47條及《關(guān)于企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)》第1條規(guī)定的條件，并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后方可確認(rèn)為“可予以稅前扣除的財(cái)產(chǎn)損失”；對(duì)于債務(wù)人在債務(wù)重組過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的并計(jì)入“資本公積”的債務(wù)重組“收益”，在稅收上理解為“因債權(quán)人原因無(wú)法支付的款項(xiàng)”，應(yīng)并計(jì)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。如債權(quán)人為外商投資企業(yè)時(shí)，按規(guī)定其所計(jì)提的“壞賬準(zhǔn)備”按現(xiàn)行稅法的規(guī)定不得在稅前扣除，但在進(jìn)行債務(wù)重組的賬務(wù)處理時(shí)是必須加以考慮的一個(gè)重要因素；又如甲企業(yè)2002年12月28日從乙企業(yè)購(gòu)入價(jià)款為100萬(wàn)，適用稅率為17%的原材料，并于當(dāng)日驗(yàn)收入庫(kù)；但甲企業(yè)截止至2002年12月31日，由于尚未取得專用發(fā)票，故在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行暫估入賬。因此以下幾種情形均不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則，如可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)；非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，如破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組；債務(wù)人改組時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)債務(wù)人的股權(quán)投資；借新債償舊債；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)后，又按協(xié)議約定于日后回購(gòu)或回租所抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的。 試比較企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)與所得稅稅務(wù)處理之異同點(diǎn)——兼論具體業(yè)務(wù)操作包新民 王溪紅 一、對(duì)債務(wù)重組概念的認(rèn)識(shí) 隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，由于內(nèi)外因的不利影響，可能致使企業(yè)出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不靈，無(wú)法按期支付相關(guān)款項(xiàng)或還本付息等各種財(cái)務(wù)困難。結(jié)合所得稅的稅收處理來(lái)看，兩者對(duì)債務(wù)重組事項(xiàng)的核心，即“債務(wù)條件的修改”的認(rèn)識(shí)基本上是趨同的。至2003年5月10日仍未取得專用發(fā)票的前提下，甲乙雙方進(jìn)行債務(wù)重組，從會(huì)計(jì)核算角度看，業(yè)已存在117萬(wàn)是暫估債務(wù)賬面價(jià)值，但從稅法角度看，此項(xiàng)債務(wù)并未構(gòu)成債務(wù)計(jì)稅成本，因?yàn)槠浔旧砩形淳邆涠惽翱鄢臈l件。第二，在除以第一種債務(wù)重組方式外進(jìn)行的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，第6號(hào)令要求將會(huì)計(jì)上的“一筆業(yè)務(wù)”理解為稅收上的“兩筆業(yè)務(wù)”來(lái)處理，即如債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)的債務(wù)重組方式下，稅收上要求理解為如下兩筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)。即當(dāng)債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，待符合“壞賬”確認(rèn)條件時(shí)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除。第二種情形，當(dāng)債權(quán)人支付補(bǔ)價(jià)給債務(wù)人時(shí)，債務(wù)人應(yīng)減少所確認(rèn)的“營(yíng)業(yè)外支出”或增加所確認(rèn)的“資本公積”金額；同時(shí)債權(quán)人應(yīng)增加換入的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬金額。甲企業(yè)的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款 160，000 貸：庫(kù)存商品 90，000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額） 17，000（10000017%） 資本公積 53，000 即所確認(rèn)的53000元的資本公積由資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得10000（100000—90000）元部分和債務(wù)重組收益43000[160000（100000+17000）]元部分共同構(gòu)成，應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。甲企業(yè)的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款 234000 貸：庫(kù)存商品 180000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交稅金（銷項(xiàng)稅額） 35700（21000017%） 資本公積 18300 即“資本公積”18300元，由資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000（210000—180000）和債務(wù)重組損失11700兩部分組成。 若于同時(shí)乙企業(yè)將該項(xiàng)股權(quán)以950000元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給丙公司時(shí)，不考慮稅費(fèi)，款項(xiàng)已收妥。（2） 當(dāng)出現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值 將來(lái)應(yīng)收金額 應(yīng)收債權(quán)賬面余額情形時(shí)：只須部分沖減壞賬準(zhǔn)備，且不須確認(rèn)“營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。附或有條件的債務(wù)重組：債務(wù)重組協(xié)議中附有或有支出條件的重組協(xié)議。（1）債務(wù)人：先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的原則進(jìn)行處理。（2）債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按上述第二條的規(guī)定進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的原則進(jìn)行賬務(wù)處理?！　〉谒臈l債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費(fèi)）確定其計(jì)稅成本，據(jù)以計(jì)算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等?！　〉谑l本辦法自2003年3月1日起施行。第三條 納稅人申報(bào)的扣除要真實(shí)、合法。相關(guān)性原則。第六條 除條例第七條的規(guī)定以外，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，下列支出也不得扣除：賄賂等非法支出；因違反法律、行政法規(guī)而交付的罰款、罰金、滯納金：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金；稅收法規(guī)有具體扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)（比例或金額），實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用超過(guò)或高于法定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分。第九條 納稅人必須將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的成本合理劃分為直接成本和間接成本。納稅人自制存貨的成本包括制造費(fèi)用等間接費(fèi)用。從事商品流通業(yè)務(wù)的納稅人購(gòu)入存貨抵達(dá)倉(cāng)庫(kù)前發(fā)生的包裝費(fèi)、運(yùn)雜費(fèi)、運(yùn)輸存儲(chǔ)過(guò)程中的保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理?yè)p耗和入庫(kù)前的挑選整理費(fèi)用等購(gòu)貨費(fèi)用可直接計(jì)入銷售費(fèi)用。第三章第二十一條 經(jīng)批準(zhǔn)實(shí)行工效掛鉤辦法的納稅人向雇員支付的工資薪金支出，飲食服務(wù)行業(yè)按國(guó)家規(guī)定提取并發(fā)放的提成工資，可據(jù)實(shí)扣除。除另有規(guī)定者外，下列資產(chǎn)不得計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用；已出售給職工個(gè)人的住房和出租給職工個(gè)人且租金收入未計(jì)入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房；自創(chuàng)或外購(gòu)的商譽(yù)；接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)。第三十一條 納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。第三十四條 納稅人以經(jīng)營(yíng)租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間，均勻扣除。 廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)第四十條 納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入2%的，可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。第四十四條 納稅人申報(bào)扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要本提供證明資料的，應(yīng)提供能證明真實(shí)性的足夠的有效憑證或資料。第四十六條 經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外。第八章差旅費(fèi)的證明材料應(yīng)包括：出差人員姓名、地點(diǎn)、時(shí)間、任務(wù)、支付憑證等。第九章關(guān)于企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除問(wèn)題的批復(fù)國(guó)稅函[2000]579號(hào)江蘇省地方稅務(wù)局：《關(guān)于企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除問(wèn)題的請(qǐng)示》（蘇地稅函2000第124號(hào)）收悉，經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下： 一、除金融保險(xiǎn)企業(yè)等國(guó)家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項(xiàng)，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無(wú)法收回或逾期無(wú)法收回的，一律不得作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除；其他企業(yè)委托金融保險(xiǎn)企業(yè)等國(guó)家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項(xiàng)，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無(wú)法收回或逾期無(wú)法收回的，準(zhǔn)予作為財(cái)產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除。不包括：①應(yīng)從提取的職工福利費(fèi)中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；②已領(lǐng)取養(yǎng)老保險(xiǎn)金、失業(yè)救濟(jì)金的離退休職工、下崗職工、待業(yè)職工。銷售（營(yíng)業(yè)）收入的基數(shù)：①營(yíng)業(yè)收入；②其他業(yè)務(wù)收入；③視同銷售收入。l、一般企業(yè)在不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入2%范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。六、壞賬損失、財(cái)產(chǎn)損失（一）壞賬損失l、經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過(guò)年末應(yīng)收賬款余額的5‰。從關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的借款，金額超過(guò)注冊(cè)資本的50％的，超過(guò)部分的利息支出不得扣除。最短折舊年限：①房屋為20年；②生產(chǎn)設(shè)備為10年；③工具類為5年。十二、有關(guān)收入征免稅問(wèn)題國(guó)債收入：納稅人購(gòu)買國(guó)債的利息收入免征企業(yè)所得稅；轉(zhuǎn)讓國(guó)債取得收益依法計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。九、開(kāi)辦費(fèi)和租金支出納稅人籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)之日次月起（以取得第1份外購(gòu)材料發(fā)票為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日）在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。符合下列條件之一的應(yīng)收賬款可作為壞賬處理： ①破產(chǎn)；②死亡；③自然災(zāi)害；④法院判決；⑤三年以上仍未收回；③報(bào)總局批準(zhǔn)核銷。制藥、食品（包括保健、飲料）、日化、家電、通信、軟件、集成電路、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，在不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入8%范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除；超過(guò)部分可無(wú)限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。 企業(yè)按規(guī)定比例（2%）向主管部門上交的管理費(fèi)可以在稅前扣除；主管部門結(jié)余的管理費(fèi)，應(yīng)按規(guī)定征收所得稅。 實(shí)發(fā)工資總額少于計(jì)稅工資總額，按實(shí)發(fā)工資總額在稅前扣除。關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來(lái)發(fā)生壞賬損失稅前扣除問(wèn)題的通知國(guó)稅函[2000]945號(hào)北京市國(guó)家稅務(wù)局：接中國(guó)信息信托投資公司《關(guān)于請(qǐng)求核銷北京大業(yè)物業(yè)公司等二家企業(yè)壞賬損失有關(guān)問(wèn)題的報(bào)告》，請(qǐng)求準(zhǔn)予核銷其壞賬損失。第五十三條 納稅人發(fā)生的傭金符合下列條件的，可計(jì)入銷售費(fèi)用：有合法真實(shí)憑證；支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人（支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員）；支付給個(gè)人的傭金，除另有規(guī)定者外，不得超過(guò)服務(wù)金額的5‰。計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購(gòu)貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項(xiàng)，包括代墊的運(yùn)雜費(fèi)。第七章納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的。納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費(fèi)用。為購(gòu)置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)支付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上：經(jīng)過(guò)修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)二年以上：經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。第二十六條 對(duì)促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)，超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請(qǐng)，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級(jí)報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人的銷售費(fèi)用還包括開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售之前的改裝修復(fù)費(fèi)、看護(hù)費(fèi)、采暖費(fèi)等。如果納稅人正在使用的存貨實(shí)物流程與后進(jìn)先出法相一致，也可采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。間接成本是指多個(gè)部門為同一成本對(duì)象提供服務(wù)的共同成本，或者同一種投入可以制造、提供兩種或兩科以上的產(chǎn)品或勞務(wù)的聯(lián)合成本。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的，可按經(jīng)評(píng)佑確認(rèn)后的價(jià)值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。確定性原