【正文】 稅稅前扣除。按第6號令及相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，第一，債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，應(yīng)本著真實合法的原則，視其是否具備《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第47條及《關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復(fù)》第1條規(guī)定的條件，并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審核后方可確認(rèn)為“可予以稅前扣除的財產(chǎn)損失”；對于債務(wù)人在債務(wù)重組過程中實現(xiàn)的并計入“資本公積”的債務(wù)重組“收益”，在稅收上理解為“因債權(quán)人原因無法支付的款項”，應(yīng)并計當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。如債權(quán)人為外商投資企業(yè)時，按規(guī)定其所計提的“壞賬準(zhǔn)備”按現(xiàn)行稅法的規(guī)定不得在稅前扣除，但在進行債務(wù)重組的賬務(wù)處理時是必須加以考慮的一個重要因素；又如甲企業(yè)2002年12月28日從乙企業(yè)購入價款為100萬，適用稅率為17%的原材料，并于當(dāng)日驗收入庫；但甲企業(yè)截止至2002年12月31日，由于尚未取得專用發(fā)票，故在資產(chǎn)負(fù)債表日進行暫估入賬。因此以下幾種情形均不適用債務(wù)重組準(zhǔn)則，如可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為股權(quán)；非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，如破產(chǎn)清算時發(fā)生的債務(wù)重組；債務(wù)人改組時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為對債務(wù)人的股權(quán)投資；借新債償舊債；債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)后，又按協(xié)議約定于日后回購或回租所抵償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)的。 試比較企業(yè)債務(wù)重組會計與所得稅稅務(wù)處理之異同點——兼論具體業(yè)務(wù)操作包新民 王溪紅 一、對債務(wù)重組概念的認(rèn)識 隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，由于內(nèi)外因的不利影響，可能致使企業(yè)出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不靈，無法按期支付相關(guān)款項或還本付息等各種財務(wù)困難。結(jié)合所得稅的稅收處理來看，兩者對債務(wù)重組事項的核心，即“債務(wù)條件的修改”的認(rèn)識基本上是趨同的。至2003年5月10日仍未取得專用發(fā)票的前提下，甲乙雙方進行債務(wù)重組，從會計核算角度看，業(yè)已存在117萬是暫估債務(wù)賬面價值，但從稅法角度看，此項債務(wù)并未構(gòu)成債務(wù)計稅成本，因為其本身尚未具備稅前扣除的條件。第二，在除以第一種債務(wù)重組方式外進行的債務(wù)重組業(yè)務(wù)，第6號令要求將會計上的“一筆業(yè)務(wù)”理解為稅收上的“兩筆業(yè)務(wù)”來處理，即如債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)的債務(wù)重組方式下，稅收上要求理解為如下兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)。即當(dāng)債權(quán)人發(fā)生的債務(wù)重組損失，待符合“壞賬”確認(rèn)條件時，報主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后可以扣除。第二種情形，當(dāng)債權(quán)人支付補價給債務(wù)人時，債務(wù)人應(yīng)減少所確認(rèn)的“營業(yè)外支出”或增加所確認(rèn)的“資本公積”金額；同時債權(quán)人應(yīng)增加換入的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬金額。甲企業(yè)的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款 160，000 貸：庫存商品 90，000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交稅金（銷項稅額） 17，000（10000017%） 資本公積 53，000 即所確認(rèn)的53000元的資本公積由資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得10000（100000—90000）元部分和債務(wù)重組收益43000[160000（100000+17000）]元部分共同構(gòu)成，應(yīng)全額調(diào)增當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。甲企業(yè)的賬務(wù)處理：借：應(yīng)付賬款 234000 貸：庫存商品 180000 應(yīng)交稅金 ——應(yīng)交稅金（銷項稅額） 35700（21000017%） 資本公積 18300 即“資本公積”18300元，由資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得30000（210000—180000）和債務(wù)重組損失11700兩部分組成。 若于同時乙企業(yè)將該項股權(quán)以950000元的價格轉(zhuǎn)讓給丙公司時，不考慮稅費，款項已收妥。（2） 當(dāng)出現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)賬面價值 將來應(yīng)收金額 應(yīng)收債權(quán)賬面余額情形時：只須部分沖減壞賬準(zhǔn)備，且不須確認(rèn)“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”。附或有條件的債務(wù)重組：債務(wù)重組協(xié)議中附有或有支出條件的重組協(xié)議。（1）債務(wù)人：先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的原則進行處理。（2）債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按上述第二條的規(guī)定進行處理，再按修改其他債務(wù)條件進行的原則進行賬務(wù)處理。　　第四條債務(wù)人（企業(yè)）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，債務(wù)人（企業(yè)）應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）；債權(quán)人（企業(yè)）取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照該有關(guān)資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關(guān)的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本等。　　第十二條本辦法自2003年3月1日起施行。第三條 納稅人申報的扣除要真實、合法。相關(guān)性原則。第六條 除條例第七條的規(guī)定以外，在計算應(yīng)納稅所得額時，下列支出也不得扣除：賄賂等非法支出；因違反法律、行政法規(guī)而交付的罰款、罰金、滯納金：存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金；稅收法規(guī)有具體扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)（比例或金額），實際發(fā)生的費用超過或高于法定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分。第九條 納稅人必須將經(jīng)營活動中發(fā)生的成本合理劃分為直接成本和間接成本。納稅人自制存貨的成本包括制造費用等間接費用。從事商品流通業(yè)務(wù)的納稅人購入存貨抵達倉庫前發(fā)生的包裝費、運雜費、運輸存儲過程中的保險費、裝卸費、運輸途中的合理損耗和入庫前的挑選整理費用等購貨費用可直接計入銷售費用。第三章第二十一條 經(jīng)批準(zhǔn)實行工效掛鉤辦法的納稅人向雇員支付的工資薪金支出，飲食服務(wù)行業(yè)按國家規(guī)定提取并發(fā)放的提成工資，可據(jù)實扣除。除另有規(guī)定者外，下列資產(chǎn)不得計提折舊或攤銷費用；已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未計入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房；自創(chuàng)或外購的商譽；接受捐贈的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。第三十一條 納稅人的固定資產(chǎn)修理支出可在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。第三十四條 納稅人以經(jīng)營租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時間，均勻扣除。 廣告費和業(yè)務(wù)招待費第四十條 納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不超過銷售（營業(yè)）收入2%的，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。第四十四條 納稅人申報扣除的業(yè)務(wù)招待費，主管稅務(wù)機關(guān)要本提供證明資料的，應(yīng)提供能證明真實性的足夠的有效憑證或資料。第四十六條 經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外。第八章差旅費的證明材料應(yīng)包括：出差人員姓名、地點、時間、任務(wù)、支付憑證等。第九章關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復(fù)國稅函[2000]579號江蘇省地方稅務(wù)局：《關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的請示》（蘇地稅函2000第124號）收悉，經(jīng)研究，現(xiàn)批復(fù)如下： 一、除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外，其他企業(yè)直接借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除；其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項，由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的，準(zhǔn)予作為財產(chǎn)損失在稅前進行扣除。不包括：①應(yīng)從提取的職工福利費中列支的醫(yī)務(wù)室、職工浴室、理發(fā)室、幼兒園、托兒所人員；②已領(lǐng)取養(yǎng)老保險金、失業(yè)救濟金的離退休職工、下崗職工、待業(yè)職工。銷售（營業(yè)）收入的基數(shù)：①營業(yè)收入；②其他業(yè)務(wù)收入；③視同銷售收入。l、一般企業(yè)在不超過銷售（營業(yè)）收入2%范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。六、壞賬損失、財產(chǎn)損失（一）壞賬損失l、經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。從關(guān)聯(lián)企業(yè)取得的借款，金額超過注冊資本的50％的，超過部分的利息支出不得扣除。最短折舊年限：①房屋為20年；②生產(chǎn)設(shè)備為10年；③工具類為5年。十二、有關(guān)收入征免稅問題國債收入：納稅人購買國債的利息收入免征企業(yè)所得稅；轉(zhuǎn)讓國債取得收益依法計算繳納企業(yè)所得稅。九、開辦費和租金支出納稅人籌建期間發(fā)生的開辦費，從開始生產(chǎn)、經(jīng)營之日次月起（以取得第1份外購材料發(fā)票為生產(chǎn)經(jīng)營之日）在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。符合下列條件之一的應(yīng)收賬款可作為壞賬處理： ①破產(chǎn)；②死亡；③自然災(zāi)害；④法院判決；⑤三年以上仍未收回；③報總局批準(zhǔn)核銷。制藥、食品（包括保健、飲料）、日化、家電、通信、軟件、集成電路、房地產(chǎn)開發(fā)、體育文化和家具建材商城等行業(yè)的企業(yè)，在不超過銷售（營業(yè)）收入8%范圍內(nèi)，可據(jù)實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。 企業(yè)按規(guī)定比例（2%）向主管部門上交的管理費可以在稅前扣除；主管部門結(jié)余的管理費，應(yīng)按規(guī)定征收所得稅。 實發(fā)工資總額少于計稅工資總額，按實發(fā)工資總額在稅前扣除。關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來發(fā)生壞賬損失稅前扣除問題的通知國稅函[2000]945號北京市國家稅務(wù)局：接中國信息信托投資公司《關(guān)于請求核銷北京大業(yè)物業(yè)公司等二家企業(yè)壞賬損失有關(guān)問題的報告》，請求準(zhǔn)予核銷其壞賬損失。第五十三條 納稅人發(fā)生的傭金符合下列條件的，可計入銷售費用：有合法真實憑證；支付的對象必須是獨立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個人（支付對象不含本企業(yè)雇員）；支付給個人的傭金，除另有規(guī)定者外，不得超過服務(wù)金額的5‰。計提壞賬準(zhǔn)備的年末應(yīng)收賬款是納稅人因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)等原因，應(yīng)向購貨客戶或接受勞務(wù)的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。第七章納稅人因行業(yè)特點等特殊原因確實需要提高廣告費扣除比例的。納稅人以融資租賃方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其租金支出不得扣除，但可按規(guī)定提取折舊費用。為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費用，應(yīng)作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)支付使用后發(fā)生的借款費用，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。符合下列條件之一的固定資產(chǎn)修理，應(yīng)視為固定資產(chǎn)改良支出：發(fā)生的修理支出達到固定資產(chǎn)原值20%以上：經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟使用壽命延長二年以上：經(jīng)過修理后的固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。第二十六條 對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動，超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態(tài)的機器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后，逐級報國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的納稅人的銷售費用還包括開發(fā)產(chǎn)品銷售之前的改裝修復(fù)費、看護費、采暖費等。如果納稅人正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致，也可采用后進先出法確定發(fā)出或領(lǐng)用存貨的成本。間接成本是指多個部門為同一成本對象提供服務(wù)的共同成本，或者同一種投入可以制造、提供兩種或兩科以上的產(chǎn)品或勞務(wù)的聯(lián)合成本。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上已確認(rèn)實現(xiàn)的，可按經(jīng)評佑確認(rèn)后的價值確定有關(guān)資產(chǎn)的成本。確定性原