【正文】 際重復(fù)征稅問題、國(guó)際避稅問題、涉外稅收負(fù)擔(dān)問題l 國(guó)際稅收關(guān)系的協(xié)調(diào)及其準(zhǔn)則和規(guī)范– 國(guó)際稅收協(xié)定國(guó)際稅收的研究范圍216。 國(guó)家稅收是國(guó)際稅收的基礎(chǔ)，國(guó)際稅收不可能脫離國(guó)家稅收而獨(dú)立存在。稅收的一些基本概念◆ 稅收的概念◆稅收制度的基本要素– 納稅人：法人、自然人– 課稅對(duì)象：商品或勞務(wù)的流轉(zhuǎn)額、所得額、財(cái)產(chǎn)、特定行為等– 稅率：比例稅率、累進(jìn)稅率、定額稅率◆稅收分類我國(guó)現(xiàn)行稅收制度體系第一章 國(guó)際稅收的概念本章主要內(nèi)容一、國(guó)際稅收與國(guó)家稅收的關(guān)系﹡二、國(guó)際稅收的概念及其本質(zhì)﹡三、國(guó)際稅收的研究對(duì)象和研究范圍四、國(guó)際稅收的內(nèi)容體系國(guó)際稅收與國(guó)家稅收關(guān)系圖示國(guó)際稅收關(guān)系的產(chǎn)生跨國(guó)納稅人與跨國(guó)所得216。國(guó)際稅收與國(guó)家稅收關(guān)系216。 狹義的國(guó)際稅收的研究范圍– 主要研究所得課稅和財(cái)產(chǎn)課稅所產(chǎn)生的國(guó)際稅收問題及其協(xié)調(diào)。 國(guó)際直接投資216。l 封建社會(huì)后期至“二戰(zhàn)”前，隨著國(guó)際貿(mào)易和國(guó)際投資的出現(xiàn)，國(guó)際稅收問題開始出現(xiàn)，但不普遍。 “二戰(zhàn)”后國(guó)際經(jīng)濟(jì)發(fā)生的這些變化使國(guó)際稅收關(guān)系普遍化，國(guó)際稅收問題日益突出，國(guó)際稅收矛盾日益尖銳，這些問題和矛盾嚴(yán)重阻礙了國(guó)家與國(guó)家之間的經(jīng)濟(jì)交往，迫切需要有關(guān)國(guó)家對(duì)相互之間的稅收分配問題進(jìn)行協(xié)調(diào)。? 居民的納稅義務(wù)– 一國(guó)居民對(duì)其居住國(guó)政府負(fù)有無限納稅義務(wù)，即要就其來源于境內(nèi)外的一切所得和財(cái)產(chǎn)向其居住國(guó)政府納稅。居所標(biāo)準(zhǔn)? 居所：一般是指一個(gè)人連續(xù)居住了較長(zhǎng)時(shí)期但不準(zhǔn)備永久居住（只是臨時(shí)居?。┑木幼〉?。自然人居民身份判定規(guī)則沖突的協(xié)調(diào)（P58） 當(dāng)各國(guó)因自然人居民身份判定規(guī)則不同，而導(dǎo)致自然人發(fā)生雙重居民身份時(shí)，其最終居民身份通常按以下順序協(xié)商判定：216。法人的類型? 我國(guó)民法通則分類– 企業(yè)法人– 非企業(yè)法人（機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體法人）法人的性質(zhì)? 法人與公司（包含）– 公司是指依法定程序設(shè)立，以盈利為目的的社團(tuán)法人，具有獨(dú)立的人格。? 我國(guó)稅法規(guī)定– 外商投資企業(yè)的總機(jī)構(gòu)設(shè)在中國(guó)境內(nèi)，就來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得繳納所得稅；– 外國(guó)企業(yè)就來源于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納所得稅。常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)? 判定跨國(guó)經(jīng)營(yíng)所得來源地時(shí)通常采用的標(biāo)準(zhǔn)。? 營(yíng)業(yè)場(chǎng)所必須以長(zhǎng)期使用為目的，具有一定程度的永久性。– 符合上述條件的獨(dú)立地位代理人一般不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。2. 勞務(wù)所得及其來源地的確定? 一般類型勞務(wù)所得– 獨(dú)立勞務(wù)所得：個(gè)人獨(dú)立地從事非雇傭的各種專業(yè)性勞務(wù)（如醫(yī)師、律師、會(huì)計(jì)師等）以及其他獨(dú)立的科學(xué)、文藝、教育等服務(wù)所取得的收入。? 對(duì)權(quán)利使用方所在國(guó)（來源國(guó)）征收的預(yù)提稅實(shí)行限制稅率（具體限制程度見教材P317），以使權(quán)利提供方所在國(guó)的征稅權(quán)不至落空。? 財(cái)產(chǎn)所得來源地的確定– 轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所得：不動(dòng)產(chǎn)坐落地；– 轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)所得：轉(zhuǎn)讓者的居住國(guó)；– 轉(zhuǎn)讓常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地的財(cái)產(chǎn)所得：常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所在地；– 轉(zhuǎn)讓從事國(guó)際運(yùn)輸?shù)拇?、飛機(jī)所得：企業(yè)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地；– 轉(zhuǎn)讓股票所得：– 轉(zhuǎn)讓股票所得216。（一）國(guó)際重復(fù)征稅的概念﹡（P67） 兩個(gè)或兩個(gè)以上國(guó)家，同時(shí)對(duì)同一或不同納稅人的同一課稅對(duì)象分別課稅所形成的重復(fù)征稅。抵免法n 是指居住國(guó)政府對(duì)其居民的國(guó)內(nèi)外所得匯總征稅時(shí)，允許其國(guó)外所得已納外國(guó)所得稅款的全部或部分，根據(jù)一定條件從其應(yīng)納本國(guó)所得稅額中扣抵。具體有全額直接抵免和限額直接抵免。　　　我國(guó)現(xiàn)行對(duì)企業(yè)境外已納所得稅額的抵免采用分國(guó)不分項(xiàng)限額抵免法。解： ①母公司A來自子公司B的稅前所得 =16+（4020%） = 20解： ①母公司A來自子公司B的稅前所得 = = 20(舉例說明) ： 甲國(guó)A公司對(duì)乙國(guó)B公司控股50%。計(jì)算：在甲國(guó)允許多層間接抵免條件下，A公司應(yīng) 向其居住國(guó)甲國(guó)繳納的公司所得稅稅額（X）。4．稅收饒讓的合理性（1）稅收饒讓的積極影響和消極影響（2）美國(guó)的立場(chǎng)（3）OECD關(guān)于稅收饒讓的爭(zhēng)議（4）稅收饒讓是我國(guó)對(duì)外簽訂雙邊稅收協(xié)定的重要原則四、國(guó)際重復(fù)征稅免除方法比較分析 （課后思考）免稅法 扣除法 抵免法 低稅法本章重要概念：﹡﹡﹡ ﹡本章重點(diǎn)要求:　　　掌握國(guó)際重復(fù)征稅的各種免除方法的計(jì)算原理及其相互之間的負(fù)擔(dān)差異。 來源于各國(guó)的 各國(guó)公司所得稅 所得（萬元） 稅率甲國(guó)（本國(guó)） 80 不超過100萬元的部分 30% 超過100萬元以上的部分 40% 乙國(guó) 50 33%要求：分別計(jì)算在甲國(guó)實(shí)行全額免稅法、累進(jìn)免稅法、扣除法、全額抵免法和限額抵免法條件下，A公司應(yīng)向其居住國(guó)甲國(guó)繳納的公司所得稅稅額（X）。 來源于各國(guó)的 各國(guó)公司所得稅 所得（萬元） 稅率甲國(guó)（本國(guó)） 800 30%乙國(guó) 200 20%丙國(guó) 300 40%要求：分別計(jì)算在甲國(guó)實(shí)行綜合限額抵免和分國(guó)限額抵免條件下，該公司應(yīng)向其居住國(guó)甲國(guó)繳納的公司所得稅稅額（X）。4．甲國(guó)某公司A在乙國(guó)設(shè)有分公司。當(dāng)年該母、子公司各自的國(guó)內(nèi)所得及甲、乙兩國(guó)的所得稅稅率如下： 所得額（萬元） 稅率甲國(guó)A公司 250 未超過100萬元（含）的部分 20% 超過100萬元以上的部分 30%乙國(guó)B公司 300 25%請(qǐng)計(jì)算：在甲國(guó)實(shí)行間接抵免條件下，母公司A應(yīng)向甲國(guó)繳納的所得稅額（X）。u 通常所說的避稅是指狹義的避稅。u 住所遷移：納稅人把在高稅國(guó)的住所遷移到低稅國(guó)，改變其高稅國(guó)的居民身份，逃避高稅國(guó)行使居民稅收管轄權(quán)，減輕甚至免除其稅負(fù)。通過設(shè)立導(dǎo)管公司濫用協(xié)定避稅(P152)（三）改變公司組織形式n 通常作法：u 跨國(guó)公司到一國(guó)投資辦廠，在生產(chǎn)初期的虧損階段，以分公司的形式從事經(jīng)營(yíng)；進(jìn)入正常盈利階段后，改為建立子公司的形式。n 國(guó)際經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目的u 樹立形象u 占領(lǐng)市場(chǎng)u 繞過外匯管制u 規(guī)避匯率風(fēng)險(xiǎn)u 降低關(guān)稅影響 進(jìn)行國(guó)際避稅的特點(diǎn)n 我國(guó)外商投資企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩rn 我國(guó)外商投資企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)狀況及其國(guó)際比較n 我國(guó)外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行國(guó)際避稅的特點(diǎn) “兩頭在外” “高進(jìn)低出” “逆向避稅”（六）利用避稅地并結(jié)合其他手段（避稅港）(tax haven)的概念及類型n 沒有所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅的國(guó)家和地區(qū)；n 所得稅或一般財(cái)產(chǎn)稅的稅負(fù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國(guó)際一般負(fù)擔(dān)水平的國(guó)家或地區(qū)；n 對(duì)某些經(jīng)濟(jì)活動(dòng)領(lǐng)域，特別是對(duì)離岸經(jīng)濟(jì)活動(dòng)給予特殊的減免稅優(yōu)惠的國(guó)家或地區(qū)（離岸中心）。該子公司被稱為 “基地公司”?！?：根據(jù)股權(quán)認(rèn)定法，確認(rèn)下列公司是 否關(guān)聯(lián)公司（控股比例標(biāo)準(zhǔn)25%）。（二）轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的具體方法(CUP,parable uncontrolled price method)(resale price method)(costplus method)(other methods)n 根據(jù)相同交易條件下非關(guān)聯(lián)企業(yè)同類交易價(jià)格，來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法。n 以關(guān)聯(lián)企業(yè)受控交易產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，加上合理的利潤(rùn)，來調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法。比較有影響的如：u 利潤(rùn)分劈法（profitsplit method) 即按關(guān)聯(lián)各方的利潤(rùn)貢獻(xiàn)，來確定調(diào)整各方損益并據(jù)以計(jì)稅的一種方法。n 1991年后，澳大利亞、加拿大、荷蘭、德國(guó)、西班牙、比利時(shí)、日本、瑞士、法國(guó)、英國(guó)、墨西哥等國(guó)按照美國(guó)模式紛紛引進(jìn)預(yù)約定價(jià)協(xié)議計(jì)劃或在對(duì)外的雙邊稅收協(xié)定中加進(jìn)了非正式預(yù)約定價(jià)安排。只有當(dāng)公司已將利潤(rùn)分配并且將其所獲得的股息匯回本國(guó)時(shí)，才要就此項(xiàng)股息履行納稅義務(wù)。n …… n 除了美國(guó)、加拿大、以色列三個(gè)國(guó)家外，所有實(shí)行CFC法規(guī)的國(guó)家均規(guī)定， CFC法規(guī)僅適用于避稅地（P239241）n 各國(guó)確定避稅地的標(biāo)準(zhǔn)u 實(shí)際稅負(fù)比較u 與本國(guó)稅率比u 與固定稅率比n OECD的避稅地黑名單u 41個(gè)（1998年《惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)：一個(gè)正在出現(xiàn)的全球性問題》u 35個(gè)（2000年6月《認(rèn)定和消除有害稅收行為的進(jìn)程》 n 消極投資所得u CFC的利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得n 基地所得u 基地公司虛構(gòu)營(yíng)業(yè)的各種形式的所得二、限制避稅性移居n 即對(duì)本國(guó)居民放棄本國(guó)住所或居所的自由作出限制性規(guī)定。u 再例如：中美協(xié)定第四條第四款征稅法(the subjectto tax approach)n 即在協(xié)定中規(guī)定，僅當(dāng)所得在居住國(guó)征稅時(shí)，來源國(guó)才給予協(xié)定優(yōu)惠。n 安全港比率的計(jì)算u 貸款類型u 計(jì)算貸款資本金的時(shí)間u 貸款提供人的身份u 安全港規(guī)則的適用對(duì)象u 股本的確定n 資本弱化的稅務(wù)處理u 超過安全港界限的債務(wù)的利息支出不予扣除：t 美國(guó)、日本、加拿大、澳大利亞等u 將超過利息視為利潤(rùn)分配征稅：t 德國(guó)、韓國(guó)、西班牙、南非等n 我國(guó)的情況u 沒有限定債務(wù)股本比u 注冊(cè)資本比例要求u 利率扣除的條件及標(biāo)準(zhǔn)：是否正常利率安全港（安全地，安全限度）（safe haven，safe harbor)n 稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人作出的一種裁定。例如，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以規(guī)定，如果關(guān)聯(lián)企業(yè)之間貸款的利率限制在一定幅度內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)稅時(shí)將認(rèn)可該利息支出。u 例如：法、德等國(guó)與瑞士的稅收協(xié)定中規(guī)定，由瑞士非居民大量控股的瑞士居民公司，從締約國(guó)另一方取得的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和資本利得，只有在公司所在地有繳納州所得稅的義務(wù)，才能享受協(xié)定中提供的稅收優(yōu)惠。u 德國(guó)規(guī)定：凡遷入避稅地；或仍擁有德國(guó)居民公司或合伙企業(yè)股份25%以上；或移居后從德國(guó)取得的所得占其全球所得的30%以上或達(dá)到12萬馬克，且移居前10年里有5年為德國(guó)稅收居民的，移居后仍被視為德國(guó)居民。也是鼓勵(lì)本國(guó)居民對(duì)外投資的稅收政策（即鼓勵(lì)其利用國(guó)外投資的利潤(rùn)進(jìn)行海外再投資）。n OECD在1995年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則中提出了預(yù)約定價(jià)指導(dǎo)性意見，在1999年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)準(zhǔn)則中增加了附錄《相互協(xié)商程序下處理預(yù)約定價(jià)協(xié)議指南》( Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangements Under the Mutual Agreement Procedure,簡(jiǎn)稱OECD MAP APAs Guidelines)n 我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局1998年4月發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》中提出可以采用預(yù)約定價(jià)協(xié)議，2004年9月3日公布《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》 。美國(guó)跨州經(jīng)營(yíng)所得的劃分公式“麻州公式”（“三要素法”）：（三）相應(yīng)調(diào)整(corresponding adjustment)n 當(dāng)稅務(wù)局依據(jù)正常交易原則對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)一方進(jìn)行調(diào)整（初始調(diào)整）時(shí)，對(duì)受該調(diào)整影響的關(guān)聯(lián)企業(yè)另一方也要進(jìn)行適當(dāng)?shù)南嚓P(guān)調(diào)整，即相應(yīng)調(diào)整。：n 甲國(guó)A公司以生產(chǎn)的成本價(jià)格10000美元向乙國(guó)關(guān)聯(lián)公司B提供一批特制零部件，市場(chǎng)上無同類產(chǎn)品。n 主要可比性因素u 交易環(huán)節(jié)u 交易地點(diǎn)u 交易時(shí)間u 交易數(shù)量u 交貨條件u 付款條件u 售后服務(wù)u ……：甲國(guó)A公司與乙國(guó)B公司有關(guān)聯(lián)關(guān)系：日本A公司與美國(guó)B公司有關(guān)聯(lián)關(guān)系。也稱獨(dú)立核算原則。其全部或主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在避稅地境外進(jìn)行。離岸中心與避稅地往往是合一的。（四）資本弱化(thin capitalization)n 資本弱化：u 在公司的資本結(jié)構(gòu)中,降低股本的比重，提高貸款的比重。（二）濫用國(guó)際稅收協(xié)定 （abuse of tax treaties)n 濫用國(guó)際稅收協(xié)定u 含義：第三國(guó)居民通過一定的手段，獲取其他兩個(gè)協(xié)定締約國(guó)居民才能享受的該兩國(guó)稅收協(xié)定待遇的行為。 對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。乙國(guó)免征預(yù)提稅。甲國(guó)的所得稅稅率為40%，乙國(guó)的所得稅稅率為30%。3．甲國(guó)A公司在乙國(guó)擁有一家受控子公司B，控股比例為80%。、丙國(guó)設(shè)有分公司。某年度該公司有來源于本國(guó)境內(nèi)的應(yīng)稅所得80萬元，來源于乙國(guó)的應(yīng)稅所得50萬元。n 許多國(guó)家國(guó)內(nèi)法或雙邊稅收協(xié)定都規(guī)定了間接抵免的條件。 本國(guó)所得 各國(guó)稅率 （萬元） 甲國(guó)母公司A 300 40% 乙國(guó)子公司B 200 35% 丙國(guó)孫公司C 100 30%注：①B公司和C公司的稅后利潤(rùn)全部按股權(quán)分配； ②假定各國(guó)均免征預(yù)提稅。綜合抵免與分國(guó)抵免的效果差異（