【正文】 20 年 ______ ______ 0 分 第一節(jié) 政府補助概述 一、政府補助的定義及其特征 特征：一是無償性；二是直接取得資產(chǎn)。 各重組方式抵償債務(wù)時的會計處理，與單項重組方式抵債相同。協(xié)議約定，如果甲公司于次年 6月 30 日前償還全部長期借款本金 8000 萬元，辛銀行將豁免甲公司 200 年度利息 400萬元以及 逾期罰息 140 萬元。答案中的金額單位以萬元表示，有小數(shù)的，保留兩位小數(shù)，兩位小數(shù)后四舍五入。 計算題】 甲企業(yè)應(yīng)收乙企業(yè)賬款的賬面余額為 11 000 元，由于乙企業(yè)無法償付應(yīng)付賬款，雙方于 2020 年 12 月 31 日進行債務(wù)重組：甲企業(yè)同意豁免乙企業(yè)債務(wù) 1 000 元；剩余債務(wù)的償還期限延長至 2020 年 12 月 31 日，期間每年末按 2%的利率（等于實際利率）支付利息，并附一條件：債務(wù)重組后，乙企業(yè) 2020 年如果有盈利，則 2020 年按 5%的利率向甲企業(yè)支付利息；若無盈利，則仍按 2%的利率支付利息。甲公司已為該項應(yīng)收款項計提了 5 000 元壞賬準備。甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認的債務(wù)重組利得為（ ）。 （債務(wù)人重組利得）營業(yè)外收入＝重組債務(wù)賬面價值－抵債資產(chǎn)公允價值 資產(chǎn)出售損益＝抵債資產(chǎn)公允價值－抵債資產(chǎn)賬面價值 （債權(quán)人重組損失）營業(yè)外支出＝重組債權(quán)賬面價值－抵債資產(chǎn)公允價值 （ 1）債務(wù)人賬務(wù)處理 注銷賬面價值、支付清理費，略。 一、以資產(chǎn)清償債務(wù) （一）以現(xiàn)金清償債務(wù) 【例題 1 計算題】 甲企業(yè)于 206 年 1 月 20 日銷售一批材 料給乙企業(yè)，不含稅價格為 200 000 元，增值稅稅率為 17%，按合同規(guī)定，乙企業(yè)應(yīng)于 2020 年 4 月 1 日前償付貨款。 注：若為處置損失，則借記營業(yè)外支出，貸記固定資產(chǎn)清理。 萬元 萬元 萬元 萬元 【解析】 借：應(yīng)付賬款 450 貸：主營業(yè)務(wù)收入 350 應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交增值稅（銷項稅額） （ 35017% ） 營業(yè)外收入 （ 450－ 350－ ） 【答案】 A 二、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本 三、修改其他債務(wù)條件 【例題 3 上題改編 改編： “ 將利率從 4%降低到 2%（等于實際利率） ” 改為 “ 利率仍為 4%，實際利率為 2%” ，假定貨幣時間價值具有重要性，其他資料不變。假設(shè)甲和乙均預(yù)計乙企業(yè)2020 年很可能盈利。在答題卷上解答，答在試題卷上無效。根據(jù)內(nèi)部資金籌措及還款計劃，甲公司預(yù)計在 201 年 5月還清上述長期借款。 本章小結(jié) 本章難度不大，主要需要掌握以下兩點： 一是以資產(chǎn)清償債務(wù)的：（債務(wù)人重組利得）營業(yè)外收入＝重組債務(wù)賬面價值－抵債資產(chǎn)公允價值，資產(chǎn)出售損益＝抵債資產(chǎn)公允價值－抵債 資產(chǎn)賬面價值；（債權(quán)人重組損失）營業(yè)外支出＝重組債權(quán)賬面價值－抵債資產(chǎn)公允價值，如果抵債資產(chǎn)公允價值高于重組債權(quán)賬面價值（但低于重組債權(quán)賬面余額），差額沖減資產(chǎn)減值損失。 二、政府補助的主要形式 （一）財政撥款；（二）財政貼息；（三）稅收返還； （四）無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)。 第二節(jié) 政府補助的會計處理 政府補助的確認應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，由當期享受的政府補助，直接計 “ 營業(yè)外收入 ” 科目；以后期間享受的政府補助（包括形成長期資產(chǎn)的政府補助），先通過 “ 遞延收益 ”科目，然后在享受期間內(nèi)計入 “ 營業(yè)外收入 ” 科目。 （ 3） 8 月 1 日，甲公司收到政府撥付的 300 萬元款項，用于正在建造的新型設(shè)備。 萬元 萬元 萬元 萬元 【解析】收到先征后返的增值稅 600 萬元，直接確認為當期損益；收到政府的房屋補助款和新設(shè)備補助款，應(yīng)在資產(chǎn)使用時平均分攤轉(zhuǎn)入當期損益：房屋補助款分攤額＝2020/506/12 ＝ 20；設(shè)備尚未投入使用，無需分攤。本章近幾年每年均考較高分值，屬于非常重要的章節(jié)。 現(xiàn)行準則規(guī)定的所得稅會計處理方法，稱為資產(chǎn)負債表債務(wù)法，即根據(jù)資產(chǎn)負債來計算所得稅費用。 應(yīng)納稅所得額＝ 900＋ 100＝ 1000 應(yīng)交所得稅＝ 100025% ＝ 250 永久性差異例題 借：所得稅費用 250 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 250 差異＝會計利潤－應(yīng)稅所得＝ 900－ 1000＝－ 100 若無此差異，則應(yīng)交所得稅＝ 90025% ＝ 225 可見，該差異的存在導(dǎo)致當年多交稅 25 （ 250－ 225，即 10025% ），當年多交的稅，以后年度能少交嗎？即當年不讓扣除的罰款支出，以后年度允許稅前扣除嗎？ 該差異影響當年嗎？影響未來嗎？ 不影響未來的差異，就是永久性差異。該差異導(dǎo)致當年少交了 （ 1025% ）萬元稅款。 另外， 07 年末的差異會導(dǎo)致未來多交稅 萬，交稅需要支付現(xiàn)金，即產(chǎn)生了未來負債 萬元，到 08 年末該負債累計到了 5 萬元，咱們把這種由所得稅形成的未來負債，稱之為遞延所得稅負債，既然是負債，賬面上應(yīng)有反映，那應(yīng)怎樣反映呢？ 所得稅負債的反映 項 目 2020 年 2020 年 2020 年 固定資產(chǎn)原價 60 60 60 會計折舊 20 20 20 稅法折舊 30 30 0 賬面價值 40 20 0 計稅基礎(chǔ) 30 0 0 暫時性差異 10 20 0 所得稅率 25% 25% 25% 遞延所得稅負債 5 0 ☆ 利潤總額與應(yīng)納稅所得額的差異 利潤總額與應(yīng)納稅所得額之間的差異，可以分為兩類：永久性差異和暫時性差異。 前 7 個為費用類項目，后 5 個為收入類項目。 教材【例 193】 A 企業(yè)當期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計 2 000 萬元，其中研究階段支出 400 萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為 400 萬元，符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為 1 200 萬元。 交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)＝初始成本即入賬價值（無論持有多少年）。 （ 4）投資性房地產(chǎn) ① 成本模式計量 賬面價值＝賬面余額－累計折舊或攤銷（會計）－減值 準備 計稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法） ② 公允價值模式計量 賬面價值＝公允價值 計稅基礎(chǔ)＝賬面余額－累計折舊或攤銷（稅法） （ 5）資產(chǎn)減值 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等任何資產(chǎn)計提減值準備，都將導(dǎo)致其賬面價值低于其初始成本（入賬價值），而稅法不認可任何減值損失，規(guī)定實際發(fā)生損失再予以抵扣，即，計稅基礎(chǔ)永遠是按資產(chǎn)的初始成本（入賬價值）計算，這樣，賬面價值必然低于計稅基礎(chǔ)，差額是減值準備的期末余額，形成可抵扣暫時性差異。 只有極少數(shù)負債 會產(chǎn)生暫時性差異。為什么？ 假設(shè)來年 2020 年實際發(fā)生保修支出 400 萬元，會計上的處理為：借記預(yù)計負債 400 萬，貸記銀行存款等 400 萬。 注：所謂多交少交，是指差異存在與差異不存在相比。 產(chǎn)生暫時性差異的項目有資產(chǎn)和負債等兩類，暫時性差異也可分為兩類：一類是資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，即資產(chǎn)產(chǎn)生的差異；另一類是負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，即負債產(chǎn)生的差異。如，某項應(yīng)納稅暫時性差異，從產(chǎn)生到轉(zhuǎn)回的全部期間，一直屬于應(yīng)納稅，不會變?yōu)榭傻挚邸? 【例題 2】遞延所得稅 沿用【例題 2】資料。遞延所得稅資產(chǎn)在表日應(yīng)復(fù)核調(diào)整，并應(yīng)考慮表日收回資產(chǎn)或清償負債的方式。 （二）遞延所得稅費用 遞延所得稅費用＝遞延所得稅負債增長額－遞延所得稅資產(chǎn)增長額 參見 “ 第四節(jié)二、遞延所得稅 ” 。 教材【例 1922】 A 公司 207 年度利潤表中利潤總額為 3 000 萬元，該公司適用的所得稅稅率為 25%。稅法規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)持有期間市價變動不計入應(yīng)納稅所得額。首先應(yīng)判別哪些項目產(chǎn)生的是暫時性差異，判別依據(jù)是 “ 是否影響未來 ” ，不影響未來的差異是永久性 差異；會影響未來的差異是暫時性差異。 表 194 項 目 賬面價值 計稅基礎(chǔ) 存貨 4 000 4 200 固定資產(chǎn)： 固定資產(chǎn)原價 1 500 1 500 減：累計折舊 540 300 減：固定資產(chǎn)減值準備 50 0 固定資產(chǎn)賬面價值 910 1 200 交易性金融資產(chǎn) 1 675 1 000 預(yù)計負債 250 0 總 計 解答 已知應(yīng)交所得稅 1 155 萬元。（ 2）職工教育經(jīng)費按工資總額的 %扣除，超過部分以后年度扣除。 教材【例 1914】 A 公司 207 年發(fā)生了 2 000 萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。 存貨暫時性差異＝（資產(chǎn)類） 4 000－ 4 200＝－ 200（萬元） 固定資產(chǎn)暫時性差異＝ 910－ 1 200＝－ 290（萬元） 交易性金融資產(chǎn)暫時性差異＝ 1 675－ 1000＝ 675（萬元） 預(yù)計負債暫時性差異＝（負債類）（ 250－ 0） （－ 1）＝－ 250（萬元） 應(yīng)納稅暫時性差異＝ 675（萬元） 可抵扣暫時性差異＝ 200＋ 290＋ 250＝ 740（萬元） 遞延所得稅負債增長額＝ 675 萬 25% －期初 100＝ （萬元） 遞延所得稅資產(chǎn)增長額＝ 74025% －期初 ＝ （萬元） 做分錄 借：所得稅費用 10 950 000（差額） 遞延所得稅資產(chǎn) 1 287 500 貸：應(yīng)交稅費 —— 應(yīng)交所得稅 11 550 000 遞延所得稅負債 687 500 所得稅四步法 第一步，計算應(yīng)交所得稅 應(yīng)交所得稅＝ [利潤總額＋費用（會計－稅法）－收入（會計－稅法） ] 現(xiàn)行稅率 第二步，計算暫時性差異（公式符號性質(zhì)） 暫時性差異＝（資產(chǎn)類）賬面價值－計稅基礎(chǔ) 暫時性差異＝（負債類）（賬面價值－計稅基礎(chǔ)） （－ 1） ＋Ｘ＝應(yīng)納稅Ｘ； －Ｘ＝可抵扣Ｘ 第三步，計算遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）增長額 ＝期末應(yīng)納稅暫時性差異 預(yù)計轉(zhuǎn)回 稅率－遞延所得稅負債期初余額 第四步，做分錄（根據(jù)四科目平衡計算所得稅費用）。 按公式計算確定三項暫時性差異。 （ 5）期末對持有的存貨計提了 75 萬元的存貨跌價準備。與所得稅核算有關(guān)的情況如下： 207 年發(fā)生的有關(guān)交易和事項中，會計處理與稅收處理存在差別的有： （ 1） 207 年 1 月開始計提折舊的一項固定資產(chǎn)，成本為 1 500 萬元，使用年限為 10年，凈殘值為 0。 發(fā)生（或稱確認、增加）遞延所得資產(chǎn)，是產(chǎn)生所得稅收益，分錄為：借記 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” ，貸記 “ 所得稅費用 ” ；而轉(zhuǎn)銷（或稱沖減）遞延所得資產(chǎn)，則是發(fā)生所得稅費用，分錄為：借記 “ 所得稅費用 ” ，貸記 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” 。 企業(yè)只要產(chǎn)生所得稅納稅義務(wù)，就應(yīng)確認所得稅費用。 2020 年末賬務(wù)處理： 借：所得稅費用 25 000 貸：遞延所得稅負債 25 000 【例題 2】遞延所 得稅 2020 年末遞延所得稅負債＝ 2025% ＝ 5（萬元）