【正文】 資本公積 3 207 （ 3）計算購買日的合并商譽 項目 賬面價值 公允價值 應(yīng)納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 存貨 100 200 100 應(yīng)收賬款 900 800 100 固定資產(chǎn) 1000 2200 1200 無形資產(chǎn) 100 2207 2107 預(yù)計負(fù)債 0 100 100 合計 2100 5307 3407 200 遞延所得稅負(fù)債＝ 3 40725% ＝ （萬元） 遞延所得稅資產(chǎn)＝ 20025% ＝ 50（萬元） 合并商譽＝ 5 250－（ 6 510－ ＋ 50） 80% ＝ （萬元） （ 5）編制購買方在購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表中的抵消分錄 『正確答 案』 借：股本 1 500 資本公積 4 107（ 900＋ 3 207） 盈余公積 300 未分配利潤 603 遞延所得稅資產(chǎn) 50 商譽 貸：長期股權(quán)投資 5 250 少數(shù)股東權(quán)益 1 [（ 6 510－ ＋ 50） 20%] 遞延所得稅負(fù)債 考點三：通過多次交易分步實現(xiàn)的非同一控制下企業(yè)合并 （一）個別財務(wù)報表 報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本； ，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益（例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同）轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽；長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定應(yīng)計入合并當(dāng)期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的 盈余公積和未分配利潤 。在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在合并當(dāng)期的合并利潤表中。按照會計準(zhǔn)則規(guī)定， B公司不確認(rèn)預(yù)計負(fù)債。購買日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為 13 000萬元，公允價值為 14 000萬元，其差額資料如下： ① 購買日，丙公司有一項正在開發(fā)并符合資本化條件的生產(chǎn)工藝專有技術(shù)，已資本化金額為5600萬元，公允價值為 6500萬元。 ② 發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，其發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 [答疑編號 3934240102] 企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值＋發(fā)行或承擔(dān)債務(wù)的公 允價值＋發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值 注意問題： （ 1）或有對價的公允價值 某些情況下，合并各方可能在合并協(xié)議中約定，根據(jù)未來一項或多項或有事項的發(fā)生，購買方通過發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對價，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對價。有關(guān)的條件包括 : （ 1）企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過。 借：長期股權(quán)投資 15 840 貸：股本 6 000 資本公積 —— 股本溢價 9 840 （ 2）編制 A公司合并日在合并工作底稿中的調(diào)整、抵消分錄 借：固定資產(chǎn) 300 存貨 200 貸：資本公積 500 借：股本 2 000 資本公積 7 600＋ 500＋ 300＝ 8 400 盈余公積 4 000＋ 526＝ 4 526 未分配利潤 900＋（ 5260－ 300/102 － 200）－ 500－ 526＝ 4 874 貸：長期股權(quán)投資 15 840 少數(shù)股東權(quán)益 19 80020% ＝ 3 960 （三）發(fā)生的各項直接相關(guān)費用 同一控制下企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時費用化計入管理費用。 （ 1） 2020年 1月 1日，甲公司以銀行存款 12 300萬元從本集團(tuán)外部購入 B公司 80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制 B公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，購買日， B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為 14 500萬元（股本 2020萬元、 資本公積 7600萬元、盈余公積 4000萬元、未分配利潤 900萬元），公允價值為 15 000萬元（包括兩項資產(chǎn)評估增值：一項為管理用固定資產(chǎn)評估增值 300萬元，預(yù)計剩余使用年限為 10年，采用直線法計提折舊；另一項為存貨增值 200萬元，至2020年末已經(jīng)對外銷售 60%,至 2020年末已經(jīng)全部對外銷售）。 （ 2）被合并方同時進(jìn)行改制并對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評估調(diào)賬的，應(yīng)以 評估調(diào)賬后 的賬面價值并入合并方。客觀性題目主要考查同一控制、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理。合并方應(yīng)當(dāng)編制合并日和合并當(dāng)期的合并財務(wù)報表。 2020年 1月初 至 2020年 12月底，即兩年期間內(nèi) B公司按照購買日賬面價值凈資產(chǎn)計算實現(xiàn)的凈利潤為 5260萬元，提取盈余公積 526萬元，分配現(xiàn)金股利 500萬元，其他綜合收益增加 300萬元。 ，其發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。 （ 3）參與合并各方已辦理了必要的 財產(chǎn)權(quán)交接手續(xù) 。購買日前，甲公司、乙公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其購買日公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認(rèn)。 則：在購買日甲公司合并財務(wù)報表中合 并取得的無形資產(chǎn)按 6600萬元（ 6500＋ 100）計量。 在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。 （ 3）特別關(guān)注： 如果一個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權(quán)，而被購買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)， 則該交易或事項不形成企業(yè)合并。對價資產(chǎn)資料如下： 項目 賬面價值 公允價值 作為投資性房地產(chǎn)的一宗土地使用權(quán) 原值 800萬元，已攤銷 100萬元 1200萬元 作為自用的一宗土地使用權(quán) 原值為 500萬元，已攤銷 50萬元 1050萬元 500萬股普通股 每股面值為 1元 每股 6元 A公司和 C公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 【思考問題】個別報表不轉(zhuǎn)，合并報表轉(zhuǎn)？ 【例題 3 若購買日之前為可供出售金融資產(chǎn)。其中： ① 由控制的成本法 → 無控制的成本法（不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量）； ② 由控制的成本法 → 金融資產(chǎn) 【思考問題】需要追溯調(diào)整？ （ 2）處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶?公司實施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。合同約定：甲公司向 A公司 購買其所持有的乙公司 80%股權(quán)；以乙公司 2020年 5月 31日經(jīng)評估確認(rèn)的凈資產(chǎn)值為基礎(chǔ)確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格；甲公司以定向增發(fā)一定數(shù)量的本公司普通股支付給 A公司；定向增發(fā)的普通股數(shù)量以甲公司 2020年 5月 31日前 20天普通股的平均市場價格為基礎(chǔ)計算。 （ 6） 2020年 1月 1日至 6月 30日期間，乙公司按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計算的凈利潤為 2 000萬元；乙公司分配現(xiàn)金股利 500萬元，乙公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動增加 600萬元。 借：固定資產(chǎn) 4 000 無形資產(chǎn) 4 000 貸：資本公積 8 000 借：股本 10 000 資本公積 18 000（ 10 000＋ 8 000） 盈余公積 500 未分配利潤 9 000 商譽 500 貸：長期股權(quán)投資 30 500 少數(shù)股 東權(quán)益 （ 37 50020% ） 7 500 （ 4）計算乙公司自購買日開始持續(xù)計算的至 2020年 12 月 31日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值金額（對母公司的價值） ＝購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值 37 500＋調(diào)整后乙公司的凈利潤（ 1 600－ 4 000/10247。該項交易后，甲公司持有對乙公司 10%的股權(quán)，不能夠控制乙公司的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，也無重大影響，且該股權(quán)無公允價值，改按成本法核算。 【例題 5 借：固定資產(chǎn) 4 000 無形資產(chǎn) 4 000 貸：資本公積 8 000 借：股本 10 000 資本公積 （ 10 000＋ 8 000＋ 700） 18 700 盈余公積 500＋子公司個別報表凈利潤 3 60010% ＝ 860 未分配利潤 9 000＋ 2 400－ 600－ 360＝ 10 440 商譽 29 300－ 40 00072% ＝ 500 貸：長期股權(quán)投資 個別報表（ 27 450）＋合并報表 （ 50＋ 1 296＋ 504）＝ 29 300 少數(shù)股東權(quán)益 11 200（ 40 00028% ） 借：投資收益 1 40080% ＝ 1 120 少數(shù)股東損益 1 40020% ＝ 280 未分配利潤 — 年初 9 000＋ 1 000－ 100－ 160＝ 9 740 貸：提取盈余公積 2 00010% ＝ 200 對所有者（或股東）的分配 500 未分配利潤 — 年末 10 440 ⑤ 處置 8%股權(quán)后甲公司在 2020年 6月 30日合并利潤表中確認(rèn)投資收益的金額。其他資料不變，第七個資料改為： 2020年 6月 30日，甲公司從其他股東處購入乙公司 8%的股權(quán)，支付價款 4000萬元。購買日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為 600萬元。 （ 2）甲公司因轉(zhuǎn)讓乙公司 70%股權(quán)在 203 年度合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（ ）。甲公司股東大會、乙公司股東會于 209 年 1月 20日同時批準(zhǔn)上述協(xié)議。 甲公司購買乙公司 40%股權(quán)的交易為購 買少數(shù)股東權(quán)益。 綜合題】（ 2020年）甲公司和乙公司 208 年度和 209 年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項如下： （ 5）其他資料如下： ① 甲公司與丁公司、戊公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。208 年 12月 31日，乙公司對丙公司產(chǎn)品質(zhì)量訴訟案件進(jìn)行了評估，認(rèn)定該訴訟案狀況與 208年 6月 30日相同。 208 年 6月 20日，上述債務(wù)重組協(xié)議經(jīng)甲公司、丁公司董事會和乙公司股東會批準(zhǔn)。 【要求、答案】（ 2）判斷甲公司通過債務(wù)重組取得乙公司股權(quán)的交易是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組損失，并說明判斷依據(jù)。 ④208 年 6月 30日，甲公司對乙公司的董事會進(jìn)行了改造，能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策。 乙公司資產(chǎn)組（含商譽）的賬面價值＝ 5 155＋ 520＝ 5 675（萬元） 乙公司資產(chǎn)組的可收回金額為 5 375萬元，由于賬面價值大于可收回金額，所以資產(chǎn)組發(fā)生了減值 300萬元（ 5 675－ 5 375）。 [答疑編號 3934240507] 甲公司因股權(quán)置換交易而應(yīng)在其個別財務(wù)報表中確認(rèn)的損益＝ 4 000－ 3 300＝ 700（萬元） 甲公司因股權(quán)置換交易而應(yīng)在其合并財務(wù)報表中確認(rèn)的損益＝ 4 000－（至 208 年 12月 31日按照購買日的公允價值持續(xù)計算的金額 5 155＋ 209 年上半年凈利潤 260－補提折舊500/106/12 ＋ 20） 60% －商譽（ 312－ 180）＝ 622（萬元） 【例題 10甲公司章程規(guī)定，其財務(wù)和經(jīng)營決策經(jīng)董事會半數(shù)以上成員通 過即可實施。 C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額系由以下兩項資產(chǎn)所致：一棟辦公用房，成本為 9 000萬元，已計提折舊 3 000萬元，公允價值為 8 000萬元；一項管理用軟件，成本為 3 000萬元，累計攤銷 1 500萬元，公允價值為 3 500萬元。 209 年 1月 1日至 6月 30日期間， C公司利潤表中實現(xiàn)凈利潤 1 000萬元；除實現(xiàn)凈損益外，C公司未發(fā)生其他所有者權(quán)益項目的變動。因為 A公司直接和間接擁有 B公司 48%的股權(quán)，只能派出 6名董事會成員，沒有超過 2/3，所以不能控制 B公司，因此也