【正文】 體福利的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，確認(rèn)銷售貨物收入； 同時(shí)，按該價(jià)值計(jì)入工資、薪金支出或職工福利費(fèi)支出。辭退福利通常采取在解除勞動(dòng)關(guān)系時(shí)一次性支付補(bǔ)償?shù)姆绞?，也有通過提高退休后養(yǎng)老金或其他離職后福利的標(biāo)準(zhǔn)，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。 在稅務(wù)處理上，企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議，并即將實(shí)施而確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，當(dāng)期不允許在稅前扣除，應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)才允許在稅前扣除。因稅法與會(huì)計(jì)扣除折舊的時(shí)間不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異如下表（企業(yè)所得稅適用 稅率為 25%）： 單位：萬元 項(xiàng)目 20xx 年 20xx 年 20xx 年 20xx 年 20xx 年 20xx 年 會(huì)計(jì)計(jì)提折舊額 0 50 40 30 20 10 稅前扣除折舊額 0 30 30 30 30 30 本年納稅調(diào)整額 0 20 10 0 10 20 累計(jì)納稅調(diào)整額 0 20 30 30 20 0 年末設(shè)備會(huì)計(jì)成本 150 100 60 30 10 0 年末設(shè)備計(jì)稅成本 150 120 90 60 30 0 遞延稅款發(fā)生額 0 借方 5 借方 0 貸方 貸方 5 注： 《所得稅準(zhǔn)則》規(guī)定： “資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)稅利潤時(shí)能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。其賬務(wù)處理如下： 20xx 年： 借：營業(yè)外支出 1000000 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 1000000 20xx 年： 借：預(yù)計(jì)負(fù)債 1000000 貸：營業(yè)外收入 1000000 從損益表的角度分析：稅前扣除的支出必須具備確定性，因此，乙公司應(yīng)當(dāng)在 20xx 年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額100 萬元，并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 25 萬元（ 10025%） ； 20xx年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額 100萬元，并沖減已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 25 萬元。丙公司賬務(wù)處理如下： 借：相關(guān)資產(chǎn) 30000000 貸：資本公積 30000000 【差異分析】 ：《暫行條例》規(guī)定： “企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、 稅務(wù) 主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 例 4： 丁公司 20xx 年度發(fā)生廣告費(fèi) 500萬元，當(dāng)年允許稅前列支 100萬元，其余 400萬元無限期結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。 如果一項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，反之則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；如果一項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，反之則應(yīng) 當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 政策依據(jù)：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第 26 條（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第 8 85條（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）；《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非營利組織企業(yè)所得稅免稅收入問題的通知》（財(cái)稅 [20xx]122 號(hào)）、《財(cái)政部、國家稅務(wù) 總局關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅 [20xx]123 號(hào)）。 政策依據(jù)：《企業(yè)所得稅法》第 27 條；《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第 8 89 條；《 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知 》（財(cái)稅 [20xx]46 號(hào)）；《 財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、國家發(fā)展改革委關(guān)于公布公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（ 20xx 年版）的通知 》（財(cái)稅 [20xx]116 號(hào)）。 報(bào)送時(shí)間：減免稅備案時(shí)限一般為當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前。 報(bào)送時(shí)間：減免稅備案時(shí)限一般為當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前。 暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。 （二）時(shí)間性差異的特殊情形 目前大多數(shù)人都認(rèn) 為，所有時(shí)間性差異都存在與其相對應(yīng)的暫時(shí)性差異，即暫時(shí)性差異包括所有時(shí)間性差異。 例 3： 丙公司原為國有企業(yè)。 20xx 年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為 20 萬元（ 120－ 100），因?yàn)樵摬铑~可在未來抵減應(yīng)納稅所得額，所以應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 5 萬元（ 2025%）； 20xx 年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為 30萬 元（ 90－ 60），比上年末增加了 10 萬元（ 3020），因此應(yīng)當(dāng)再確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) （ 1025%）； 20xx 年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額未發(fā)生變化，仍為 30 萬元（ 6030）； 20xx 年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為 20 萬元（ 30－ 10），比上年末減少了 10萬元（ 2030），因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn) 萬元（ 1025%）； 20xx年末，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值的差額為 0，比上年末減少了 20萬元（ 020），因此應(yīng)當(dāng)沖減遞延所得稅資產(chǎn) 5萬元（ 2025%）。 （一）時(shí)間性差異與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ) 例 1： 20xx 年 12 月，甲公司購入一項(xiàng)辦公設(shè)備，入賬價(jià)值為 150 萬元。 企業(yè)對于自愿接受裁減的建議，應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)將會(huì)接受裁減建議的職工數(shù)量，根據(jù)預(yù)計(jì)的職工數(shù)量和每一職位的辭退補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)等，按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提應(yīng)付職工薪酬。（二）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。 租賃住房等資產(chǎn)供職工無償使用的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，將每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。而有些其他商業(yè)保險(xiǎn)，是一種個(gè)人費(fèi)用，不應(yīng)在企業(yè)成本費(fèi)用中扣除。企業(yè)為職工繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服 務(wù)的會(huì)計(jì)期間，根據(jù)工資總額的一定比例計(jì)算，并按照準(zhǔn)則的規(guī)定處理。 第二，工資薪金支出存在“任職或雇傭關(guān)系”，即連續(xù)性的服務(wù)關(guān)系，提供服務(wù)的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業(yè)，并且這種收入基本上代表了提供服務(wù)人員的勞動(dòng)。 (二 )、 職工薪酬的確認(rèn)、計(jì)量和稅前扣除的一般原則 在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，除因解 除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別下列情況處理：應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本；應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)成本；除此之外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期損益。（六）非貨幣性福利，包括企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利、將企業(yè)擁有的資產(chǎn)無償提供給職工使用、為職工無償提供醫(yī)療保健服務(wù)等。職工薪酬，包括企業(yè)為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。第四、 企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。 借款存在折價(jià)或者溢價(jià)的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷的折價(jià)或者溢價(jià)金額，調(diào)整每期利息金額。在為使資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)而進(jìn)行的必要準(zhǔn)備工作中斷期間可能 發(fā)生的借款費(fèi)用，屬于持有部分完工資產(chǎn)發(fā)生的費(fèi)用，可以不資本化直接扣除。一般借款發(fā) 生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。這類存貨通常需要經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過 程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。 專門借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化，計(jì)入符合資本化條件的資產(chǎn)的成本；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到 預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。由于匯率的變化往往與利率的變化相聯(lián)動(dòng)，它是企業(yè)外幣借款所需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。持有待售的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額?！秾?shí)施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。 20xx 年末，公司發(fā)現(xiàn)該設(shè)備發(fā)生減值，預(yù)計(jì)可收回金額為 35萬元，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備 27萬元，剩余使用年限為 2 年，殘值不變。固定資產(chǎn)的大修理支出，按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷。需要注意的是，稅法規(guī)定的攤銷方法，默認(rèn)為按直線法攤銷。除已足額提取折舊的固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)外，改建的固定資產(chǎn)，以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計(jì)稅基礎(chǔ)，改建的固定資產(chǎn)延長使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長折舊年限。但稅法規(guī)定的第 （ 一 ）、 、 （ 五 ）、 項(xiàng)不得計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)與會(huì)計(jì)規(guī)定是不一致的。但會(huì)計(jì)規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定 不得變更。①在會(huì)計(jì)實(shí)行加速折舊而稅法規(guī)定必須采用直線法計(jì)提折舊時(shí)，如果起初會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊大于稅法允許計(jì)提的最大折舊，其差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，以后會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊小于稅法允許計(jì)提的最大折舊時(shí)，再相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。稅法折舊年限結(jié)束后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)確定的剩余折舊年限內(nèi)，就會(huì)計(jì)實(shí)際計(jì)提的折舊相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限。 需要說明的是，《實(shí)施條例 》第四十五 條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護(hù)、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項(xiàng)資金，準(zhǔn)予扣除。 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，在確認(rèn)固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本時(shí)，棄置費(fèi)用不予考慮。 【差異分析】 ：對盤盈固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理時(shí)作為“以前年度損益調(diào)整”，而稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)當(dāng)作為本期收入，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在盤盈年度調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 接受投資的固定資產(chǎn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。 5247?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知 》（國稅函 [20xx]79 號(hào)）第五條明確固定資產(chǎn)暫估入賬及其調(diào)整的稅務(wù)處理，但納稅人應(yīng)注意，此項(xiàng)規(guī)定同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定仍有很大差異： 第一，在實(shí)際投入使用時(shí)，沒有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額暫估入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12 個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。 自行建造的固定資產(chǎn) 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：自 行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。 20xx 年 1 月 1日，設(shè)備運(yùn)抵并開始安裝，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi) 300860元，已用銀行存款付訖。實(shí)際支付的價(jià)款與購買價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào) —— 借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。雖然會(huì)計(jì)與稅法對于固定資產(chǎn)定義的表述并不完全一致，但是兩者的實(shí)質(zhì)應(yīng)當(dāng)是一致的。根據(jù)《實(shí)施條例》第五十六條的規(guī)定，固定資產(chǎn)以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。但是對于“購買固定資產(chǎn)的價(jià)款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”，稅法對于外購固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本的確定并無特殊規(guī)定，因此，對于會(huì)計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 借：在建工程 553014 貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 553014 20xx 年 6 月 30 日及 12 月 31 日支付款項(xiàng)，賬務(wù)處理略。 1）、 、會(huì)計(jì)與稅法對于借款費(fèi)用資本化的差異詳見：《 20xx年所得稅匯算清繳：借款費(fèi)用會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析》。 但對該規(guī)定，仍會(huì)存在不少爭議：如果 12 個(gè)月內(nèi)取得全額發(fā)票，對計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整時(shí)，相應(yīng)地計(jì)提折舊適用追溯調(diào)整法， 還是適用未來估計(jì)法； 12 個(gè)月內(nèi)又零星取得發(fā)票，是否調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)； 12 個(gè)月內(nèi)未全額取得發(fā)票，是否承認(rèn)原來暫估確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分等問題，筆者傾向于，第一，折舊調(diào)整，適用追溯調(diào)整法，第二， 12 個(gè)月內(nèi)雖未全額取得發(fā)票，但又零星取得發(fā)票，對取得部分可以調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)，第三， 12 個(gè)月內(nèi) 未全額取得發(fā)票，承認(rèn)暫估計(jì)稅基礎(chǔ)中取得發(fā)票部分，并繼續(xù)計(jì)提折舊。 5247。需要說明的是，雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在確定投資者投入的固定資產(chǎn)成本時(shí)，未說明相關(guān)稅費(fèi)的處理，但是根據(jù)會(huì)計(jì)原理，接受固定資產(chǎn)投資時(shí)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，即會(huì)計(jì)與稅法不存在差異。 (三 )、 存在棄置義務(wù)的固定資產(chǎn) 例 2： H公司經(jīng)國家批準(zhǔn)， 20xx 年 1 月 1 日建造完成 核電站核反映堆并交付使用，建造成本為 2500000萬元，預(yù)計(jì)使用壽命 40 年。 40）、 。假設(shè)本例稅法允許企業(yè)按直線法提取棄置費(fèi)用在稅前扣除，那么 40 年內(nèi)，每年應(yīng)當(dāng)允許調(diào)減應(yīng)納稅所得額 6250 萬元 （ 250000247。 【差異分析】 ：會(huì)計(jì)根據(jù)職業(yè)判斷來確定折舊年限，而稅法限制了最低折舊年限，同時(shí)規(guī)定了可以縮短折舊年限的情形，因此，會(huì)計(jì)與稅法很可能存在差異。 《實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。需要注意的是，如果會(huì)計(jì)確定的殘值明顯不合理，并且造成少繳企業(yè)所得稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。 更新改造期間固定資產(chǎn)的折舊問題