【正文】 是，它卻如實地反映了合并價差兩個組成部分的不同性質(zhì)，從而便于運用合并會計報表提供的資料分析企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在編制合并會計報表之前，可先編制合并工作底稿。 525000存貨720000180000900000 對于企業(yè)集團(tuán)而言，合并會計報表反映的所有者權(quán)益就是母公司的所有者權(quán)益，所反映的長期股權(quán)投資只能是企業(yè)集團(tuán)中的成員企業(yè)對企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個人的投資。這一差額在合并會計報表中作為合并價差列示。 141500141500固定資產(chǎn)原價38000009000004700000 250000資產(chǎn)合計610000012750007375000 1600000負(fù)債合計20540005135002567500 4046000負(fù)債和所有者權(quán)益合計610000012750007375000 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000 100800 表3—9 P公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 位：元資產(chǎn)項目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項目金 額銀行存款375000短期借款400000短期投資115000應(yīng)付賬款567500應(yīng)收賬款（凈額）525000長期應(yīng)付款1600000存貨900000負(fù)債合計2567500長期股權(quán)投資750000少數(shù)股東權(quán)益152300合并價差100800股本2200000固定資產(chǎn)4700000資本公積1000000減：累計折舊950000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3750000未分配利潤500000無形資產(chǎn)250000所有者權(quán)益合計4046000資產(chǎn)合計6765800負(fù)債和所有者權(quán)益合計6765800二、權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法適用于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。 173000未分配利潤 140000在上項分錄中，盈余公積和未分配利潤為T公司盈余公積和未分配利潤的賬面價值，股本為S公司發(fā)行1000000元股股票的面值總額，資本公積則為T公司股本與資本公積合計數(shù)減去1000000元后的余額。 1110000短期投資10000030000130000 所不同的是，少數(shù)股東持有的股權(quán)在合并會計報表中需以少數(shù)股東權(quán)益項目反映。銀行存款1060000500001110000 1080000長期股權(quán)投資19707003000002270700 表316S公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項目金 額銀行存款1110000短期借款480000短期投資130000應(yīng)付賬款681000應(yīng)收賬款（凈額）630000長期應(yīng)付款1920000存貨1080000負(fù)債合計3081000長期股權(quán)投資900000少數(shù)股東權(quán)益152300固定資產(chǎn)5600000股本3100000減：累計折舊1100000資本公積1189000固定資產(chǎn)凈值4500000盈余公積501700無形資產(chǎn)300000未分配利潤626000 15230001523000 630000存貨7200003600001080000抵銷分錄如下：借：股本 600000資本公積 610000盈余公積 173000未分配利潤 140000貨：長期股權(quán)投資 1370700少數(shù)股東權(quán)益 152300S公司合并會計報表的工作底稿如表315所示。表3—13 S公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 1080000長期股權(quán)投資21230003000002423000表312S公司合并報表工作底稿單位：元項目S公司T公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款1060000500001110000 目S公司T公司銀行存款106000050000短期投資10000030000應(yīng)收賬款（凈額）420000210000存貨720000360000長期股權(quán)投資600000300000固定資產(chǎn)38000001800000減：累計折舊800000300000固定資產(chǎn)凈值30000001500000無形資產(chǎn)200000100000資產(chǎn)合計61000002550000短期借款320000160000應(yīng)付賬款454000227000長期應(yīng)付款1280000640000負(fù)債合計20540001027000股本2200000600000資本公積1000000610000盈余公積346000173000未分配利潤500000140000所有者權(quán)益合計40460001523000 862300862300 375000短期投資10000015000115000P公司710000元的投資成本比Q公司凈資產(chǎn)賬面價值的80%多100800元（710000元609200元=100800元），這一差額為合并價差。 根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表如圖表37所示。 500000所有者權(quán)益合計40460007615004807500 567500長期應(yīng)付款12800003200001600000 3750000無形資產(chǎn)20000050000250000 對于該筆控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會計分錄：借：長期股權(quán)投資 620000貸：銀行存款經(jīng)過上述抵消后，母公司對子公司的權(quán)益性資本投資被并入合并會計報表的子公司的各項資產(chǎn)和負(fù)債所取代，即被子公司的凈資產(chǎn)數(shù)額所取代；子公司的所有者權(quán)益各項目被母公司的所有者權(quán)益所取代。 260250 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000這種處理方法，不僅使購并日合并會計報表的編制簡單化，而且更簡化了購并日后合并會計報表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價差的兩個組成部分。（2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中，按其不同性質(zhì)分別處理。在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子公司繼續(xù)以獨立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，雖然在購并時對被購并企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評估，但是，不允許按評估價值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。因此在編制合并會計報表時，必須將母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益各項目予以抵消。P公司購入Q公司后，P公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表上，“銀行存款”項目由1060000元變成38250元，同時增加“長期股權(quán)投資”項目1021750元。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項為例加以說明。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會計處理對以后各期的合并會計報表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會計報表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤表（這是因為在購買法下，在購買日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當(dāng)年已實現(xiàn)的利潤。對于利潤分配表，根據(jù)期初未分配利潤項目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額；根據(jù)利潤分配各項目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出利潤分配各項目的合并數(shù)額；根據(jù)未分配利潤項目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計數(shù)，計算得出未分配利潤項目的合并數(shù)。 合并工作底稿的基本格式：項 目母公司子公司合計數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)A公司B公司…借方貸方（利潤表項目）主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本……凈利潤（利潤分配表項）年初未分配利潤……（資產(chǎn)負(fù)債表項目）貨幣資金……短期借款……實收資本對于那些是否予以抵消對企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果均無明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對于那些不予抵消處理就會對企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則必須進(jìn)行抵消處理。又如，合并會計報表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個人而實現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購銷業(yè)務(wù)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。總而言之，合并會計報表的編制應(yīng)遵循與個別會計報表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準(zhǔn)確、編報及時。６、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。在這種情況下，母公司對宣告破產(chǎn)子公司的財產(chǎn)沒有控制權(quán)，同時，破產(chǎn)子公司也不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，沒有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。（２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。正因為如此，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計算，以確定合并范圍。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能以此取得收益的權(quán)利。(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨項目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享損益作為合并收益的一個扣減項目。國際會計準(zhǔn)則委員會制定發(fā)布的有關(guān)合并會計報表的準(zhǔn)則，也基本上采用母公司理論。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟(jì)實體理論關(guān)于合并會計報表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了經(jīng)濟(jì)實體理論所主張的視野更加開闊的控制觀。在運用經(jīng)濟(jì)實體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財務(wù)會計的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。（二）經(jīng)濟(jì)實體理論經(jīng)濟(jì)實體理論的基本立論是:會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司所實際控制的資源。合并會計報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過子公司的個別報表予以滿足。母公司和子公司：母公司指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。編制合并會計報表的目的在于：（一）為母公司的股東提供決策有用的信息（二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息（三）為母公司管理者提供有用的信息（四）為有關(guān)政府管理機關(guān)提供有用的信息二、合并會計報表的構(gòu)成合并會計報表主要包括以下幾種：（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表（二）合并利潤表（三）合并利潤分配表（四）合并現(xiàn)金流量表(五)合并會計報表附注三、合并會計報表的合并理論幾個基本概念：控制和權(quán)益性資本：控制指統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，籍此從該企業(yè)的活動中獲取利益的權(quán)利。而一個公司對另一個公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來說，其力度