【正文】 售后租回損益（融資租賃） ? 其他的會計處理同一般情況下對融資租賃的處理。 五、售后租回交易的披露 ? 由于售后租回交易是一種特殊的交易，因此應特別加以披露。 (三 )賬務處理 ? 分攤未實現(xiàn)售后租回損益時 ? 如果租賃資產是按高于資產賬面價值出售的 ? 借 : 遞延收益 —— 未實現(xiàn)售后租回損益（經營租賃） ? 貸 : 制造費用 —— 租賃費 ? 營業(yè)費用 —— 租賃費 ? 管理費用 —— 租賃費等科目 ? 如果租賃資產是按低于資產賬面價值出售的 ? 借 : 制造費用 —— 租賃費 ? 營業(yè)費用 —— 租賃費 ? 管理費用 —— 租賃費等科目 ? 貸 : 遞延收益 —— 未實現(xiàn)售后租回損益（經營租賃） ” 科目。 ? 按折舊進度進行分攤是指在對該項租賃資產計提折舊時，按與該項資產計提折舊所采用的折舊率相同的比例對未實現(xiàn)售后租回損益進行分攤。 第四節(jié) 售后租回交易 ? 一、售后租回交易的性質 ? 二、售后租回交易的分類 ? 三、售后租回交易形成融資租賃的核算 ? 四、售后租回交易形成經營租賃 ? 五、售后租回交易的披露 一、售后租回交易的性質 售后租回交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務，是指賣主（即資產的所有者）將資產出售后，又將該項資產從買主（即資產的新所有者）租回。 ? 在出租人提供了免租期的情況下，應將租金總額在整個租賃期內，而不是在租賃期減去免租期后的期間內進行分配； ? 在出租人承擔了承租人的某些費用的情況下，應將該費用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內進行分配。 ? 2. 未實現(xiàn)融資收益的余額。 ? 此時，出租人無需作賬務處理，只作需相應的備查登記。 ? 會計分錄為： ? 20xx年 ? 借：銀行存款（或應收賬款） 5000 ? 貸：主營業(yè)務收入 —— 融資收入 5000 ? 20xx年 ? 借：銀行存款（或應收賬款） 7500 ? 貸：主營業(yè)務收入 —— 融資收入 7500 (八 )租賃期屆滿時的會計處理 ? 1. 租賃期屆滿時，承租人將租賃資產交還出租人。 ? 借：遞延收益 —— 未實現(xiàn)融資收益 300000 ? 貸：主營業(yè)務收入 —— 融資收入 300000 (五 )應收融資租賃款壞賬準備的計提 ? ? 與其他企業(yè)相類似，出租人應當根據(jù)承租人的財務及經營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備。 ? ? 例 13 甲公司根據(jù)與乙公司簽訂的租賃合同的規(guī)定，從 20xx年 1月 1日起，每 3個月支付一期租金，每期租金中所含融資收入均為 300000元，于每月末根據(jù)合理的分配方法確認當期的融資收入。 ? 當 R=7％ 時 ? 150000 ＋ 100 ＝ 715050＋ ＝ ＞ 700000 ? 當 R=8％ 時 ? 150000 ＋ 100 ＝ 693450＋ 63＝ 693513＜ 700000 ? 因此， 7％＜ R＜ 8％。本科目核算專門從事租賃業(yè)務的企業(yè)進行融資租賃業(yè)務和經營租賃業(yè)務取得的收入。 ? 5． “ 應收經營租賃款 ” 科目 。 第三節(jié) 出租人的會計處理 ? 一、賬戶設置 ? 二、出租人對融資租賃的會計處理 ? (三 )出租人對經營租賃的會計處理 一、賬戶設置 ? 為了正確核算租賃業(yè)務，出租人一般需要設置以下會計科目： ? 1． “ 應收融資租賃款 ” 科目 。 ? 例如，某企業(yè)租入一臺起重機，根據(jù)起重機的工作小時來確認當期應分攤的租金費用就比按直線法確認更為合理。 ? 會計分錄為： ? 借：長期應付款 —— 應付融資租賃款 100 ? 貸：銀行存款 100 ? 同時 ? 借：固定資產 —— 塑鋼機 700000 ? 貸：固定資產 —— 融資租入固定資產 700000 (八 )相關會計信息的披露 ? 承租人應在財務報告中（主要是在會計報表附注中）披露與融資租賃有關的事項，主要包括： ? 1. 每類租入資產在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。 (六 )或有租金的會計處理 ? 由于或有租金的金額不固定，無法采用系統(tǒng)合理的方法對其進行分攤，因此，或有租金在實際發(fā)生時，根據(jù)權責發(fā)生制原則要求，確認為當期費用。 ? 同自有應折舊資產一樣，租賃資產的折舊方法一般有直線法（即年限平均法）、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。 (2)直線法 ? 未確認融資費用 ? 每期分攤額 = ? 預計攤銷期數(shù) (3)年限總數(shù)法 ? 尚可使用年限 ? 每期分攤額 =未確認融資費用 ? 預計攤銷年數(shù)總和 ? 根據(jù)當期應確認的融資費用金額 ? 借 : 財務費用 ? 貸 : 未確認融資費用 ? 例 5 資料同例 3，以下列示未確認融資費用分攤的處理。 ? 在這種情況下，應以出租人的租賃內含利率作為分攤率。 ? 承租人發(fā)生的初始直接費用，通常有印花稅、傭金、律師資、差旅費、談判費等。 ? （ 9）租賃期屆滿時，北方公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為 100元，估計該日租賃資產的公允價值為 80000元。 ? （ 2）起租日： 20xx年 1月 1日。 一、賬戶設置 ? 2． “ 長期應付款 —— 應付融資租賃款 ” 科目。 ? （三）具體標準 ? 第五，租賃資產性質特殊，如果不作重新改制，只有承租人才能使用 。 ? 這里的 “ 大部分 ” 是指租賃期占租賃開始日租賃資產尚可使用年限的 75％以上（含 75％ ，下同）。 （三）具體標準 ? 第一，在租賃期屆滿時，資產的所有權轉移給承租人。 風險和報酬 ? 所謂與資產所有權相關的風險，是指由于經營情況變化造成相關收益的變動，以及由于資產閑置或技術陳舊而發(fā)生的損失等； ? 所謂與資產所有權相關的報酬，是指在資產可使用年限內直接使用資產而獲得的經濟利益、資產增值，以及處置資產所實現(xiàn)的收益 ? 對特定租賃項目而言，只有在實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，才能認定為融資租賃。 三、租賃的分類 ? （一）分類時點 ? （二）分類原則 ? （三）具體標準 （一）分類時點 準則規(guī)定，承租人和出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。 ? 如果租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權，則承租人在租賃期內應支付或可能被要求支付的各種款項包括： ? （ 1）租賃期內承租人每期支付的租金 。 ? 除此以外，擔保人還可能是與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方，如擔保公司，此時的擔保余值是針對出租人而言的。 ? 因此，本例中租賃期為 ，即 20xx年 1月 1日～ 20xx年 6月 30日。 ? 判斷所訂立的購價是否遠低于行使這種選擇權日租賃資產的公允價值，應從購價本身所體現(xiàn)的含義來理解。 二、租賃的有關定義 ? (一 )租賃的定義及特征 ? (二 )租賃期的定義及其判斷 ? (三 )不可撤銷租賃 ? (四 )擔保余值 ? (五 )未擔保余值 ? (六 )最低租賃付款額 ? (七 )最低租賃收款額 (一 )租賃的定義及特征 ? 租賃 是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。 ? 租賃期又稱租賃期限或還租期限，其長短一般在租賃合同中有明確規(guī)定。 (二 )租賃期的定義及其判斷 ? 例 1: ? 假設 1999年 9月 1日，北方機械制造股份有限公司（以下簡稱 “ 北方公司 ” ）與中華租賃公司（以下簡稱 “ 中華公司 ” ）簽訂了一份租賃合同。承租人一般情況下是不能撤銷租賃合同的，除非上述情形發(fā)生 . (四 )擔保余值 ? 擔保余值， 就承租人而言 ，是指由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值； ? 擔保余值， 就出租人而言 ，是指就承租人而言的擔保余值加上與承租人和出租人均無關、但在財務上有能力擔保的第三方擔保的資產余值。這部分余值能否收回，沒有切實可靠的保證，因此，在租賃開始日不能作為應收融資租賃款的一部分。 ? 如果租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權，則承租人在租賃期內應支付或可能被要求支付的各種款項包括： ? （ 1）自租賃開始日起至優(yōu)惠購買選擇權行使之日止即整個租賃期內每期的租金； ? （ 2）行使優(yōu)惠購買選擇權而支付的任何款項。 （二）分類原則 ? 準則對租賃的分類，是根據(jù)租賃的 目的 ，以與租賃資產所有權相關的 風險和報酬 歸屬 于出租人或承租人的程度為依據(jù)，將其分為融資租賃和經營租賃。但不能就此認定這不是融資租賃。 ? （ 2）在租賃期屆滿時或某一特定的日期，當承租人行使購買租賃資產的選擇權時，在租賃合同中訂立的購價遠低于行使這種選擇權日的租賃資產的公允價值。 （三）具體標準 ? 例如，某項租賃設備 全新 時可使用年限為 10年 ， 已經使用了 3年 ，從第 4年開始租賃， 租賃期為 6年 ，由于租賃開始時該設備 尚可使用年限為 7年 ，租賃期占尚可使用年限的 ％（ 6年／ 7年），符合第 3條標準，因此，該項租賃應當認定為融資租賃； ? 如果從第 4年開始，租賃期為 3年，租賃期占尚可使用年限的 ％，就不符合第 3條標準，因此該項租賃不應認定為融資租賃（假定也不符合其他判斷標準）。這種情況下，該項租賃也應當認定為融資租賃。 ? 本科目核算企業(yè)由融資租賃業(yè)務所產生的未確認的融資費用總額 二、承租人對融資租賃的會計處理 (一 )租賃開始日的會計處理 ,即 : 租賃資產資本化及其金額的確定 (二 )初始直接費用的會計處理 (三 )未確認融資費用的分攤 (四 )租賃資產折舊的計提 (五 )履約成本的會計處理 (六 )或有租金的會計處理 (七 )租賃期屆滿時的會計處理 (八 )相關會計信息的披露 (一 )租賃開始日的會計處理 ,即 : 租賃資產資本化及其金額的確定 ? 1核算原則 ? (1)融資租賃資產占企業(yè)總資產的比例＞ 30% ? 租賃資產原帳面價值 ? 按租賃開始日 孰低 ? 最低租賃付款額的現(xiàn)值 ? (2)融資租賃資產占企業(yè)總資產的比例 ≤30% ? 在按租賃開始日 ,可以按以上原則確定 ,也可以按最低租賃付款額 作為固定資產的入帳價值 ? 這里所講的 “ 租賃資產的原賬面價值 ” 是指租賃開始日在出租入賬上所反映的該項租賃資產的賬面價值 計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時 ,折現(xiàn)率的選擇 1. 如果知悉出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的 租賃內含利率 作為折現(xiàn)率； ，應當采用 租賃合同規(guī)定的利率 作為折現(xiàn)率。 ? （ 5）該機器的保險、維護等費用均由北方公司負擔，估計每年約 10000元。 例 3 承租人（北方公司）的會計處理 ? 第一步，判斷租賃類型 ? 本例存在優(yōu)惠購買選擇權，優(yōu)惠購買價 100元遠低于行使選擇權日租賃資產的公允價值 80000元（ 100／ 80000=％＜ 5％）； ? 因此在 20xx年 1月 1日就可合理確定北方公司將會行使這種選擇權，符合第 2條判斷標 。