【正文】 分別向四家銀行發(fā)行了以財(cái)政部為擔(dān)保的利率為 %的特種國(guó)債，如華融資產(chǎn)管理公司就向工行發(fā)行了 3,130億元再貸款和十年期債券，這種剝離的做法固然緩解了四大國(guó)有商業(yè)銀行的壓力，四家銀行的資本充足率一度上升，但也從根本上歪曲了它們的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。 ? 巴塞爾委員會(huì)的根本宗旨是促進(jìn)有效監(jiān)管、提高金融體系的安全性和穩(wěn)定性。 ? （ 1）資本結(jié)構(gòu)信息，包括資本的組成和條件以及資本工具的主要特點(diǎn)。 ? 為提高信息的透明度，信息的對(duì)外披露應(yīng)該規(guī)范和有序。在每家美國(guó)銀行的網(wǎng)站上都有當(dāng)年和以前年度的財(cái)務(wù)信息可供閱讀、下載，除了年度報(bào)告外還包括銀行提交給 SEC的存檔報(bào)告、征集投票權(quán)代理聲明、季度報(bào)告等等。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問(wèn)題 ? 美國(guó)銀行披露的合并財(cái)務(wù)報(bào)表包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、股東權(quán)益表和現(xiàn)金流量表，合并報(bào)表附注也十分詳細(xì)，除了我國(guó)銀行報(bào)表中的一些常見(jiàn)項(xiàng)目外還包括退休后員工利益計(jì)劃、員工股票激勵(lì)、全面收益、子公司的優(yōu)先股票等國(guó)外公司特有的項(xiàng)目，各家銀行還在附注中還詳細(xì)披露了資本充足率、承諾和或有事項(xiàng)、衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理、表外與貸款有關(guān)的金融工具、信用風(fēng)險(xiǎn)的集中度、金融工具的公允價(jià)值、國(guó)際經(jīng)營(yíng)、分部信息、母公司的主要報(bào)表等情況。筆者認(rèn)為我國(guó)四大國(guó)有商業(yè)銀行的 2022年度報(bào)告如果除去篇幅不多的財(cái)務(wù)報(bào)表部分，其實(shí)就相當(dāng)于花旗集團(tuán)的 Annual Report，農(nóng)行年報(bào)的詳細(xì)程度還不如花旗集團(tuán)的 Annual Report ?！捌渌Y產(chǎn)”中的遞延資產(chǎn)和抵債資產(chǎn)極易給銀行帶來(lái)巨大損失，如果不披露這類資產(chǎn)的具體構(gòu)成情況，很難反映和了解銀行的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和盈利能力。美國(guó)四大銀行在年報(bào)中均詳細(xì)說(shuō)明了巴塞爾委員會(huì)、 FRB的上述資本監(jiān)管要求、銀行各級(jí)資本的計(jì)算方法、金額及相關(guān)的資本比率。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問(wèn)題 ? （四）表外風(fēng)險(xiǎn)的披露 ? 隨著金融工具的發(fā)展，銀行因承諾、或有事項(xiàng)而蒙受損失的風(fēng)險(xiǎn)日益加劇，如果這些損失發(fā)生的可能程度還不夠大，則可不在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，但需在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露。 2022年 5月 16日中國(guó)人民銀行發(fā)布的 《 商業(yè)銀行信息披露暫行辦法 》 ，明確要求商業(yè)銀行年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告必須經(jīng)獲準(zhǔn)從事金融相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，四大國(guó)有商業(yè)銀行公布的2022年度報(bào)告均已經(jīng)相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，下面將對(duì)四大國(guó)有商業(yè)銀行年度報(bào)告的審計(jì)情況展開(kāi)簡(jiǎn)要分析。 六、 國(guó)有商業(yè)銀行審計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題 ? 缺乏專業(yè)勝任能力的另一個(gè)表現(xiàn)在于：中注協(xié)至今尚未頒布商業(yè)銀行的審計(jì)規(guī)范，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍對(duì)商業(yè)銀行的審計(jì)應(yīng)當(dāng)實(shí)施哪些審計(jì)程序、抽取多大樣本、獲取多少證據(jù)缺乏了解。 ? 通過(guò)前文的分析和比較，四大國(guó)有商業(yè)銀行 2022年度會(huì)計(jì)報(bào)表上反映的利潤(rùn)和資產(chǎn)嚴(yán)重失實(shí)，根本不能真實(shí)地反映其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，基于四大國(guó)有商業(yè)銀行目前的資產(chǎn)質(zhì)量和歷史遺留問(wèn)題的困擾，以及在審計(jì)范圍、時(shí)間等諸多方面所受的限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是不應(yīng)該為其出具無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告的。 ? 其二，四大國(guó)有商業(yè)銀行應(yīng)實(shí)行更穩(wěn)健的收入確認(rèn)原則。 2022年 1月 1日我國(guó)的 《 商業(yè)銀行信息披露暫行辦法 》 已開(kāi)始實(shí)行，希望四大國(guó)有商業(yè)銀行能切實(shí)按照該辦法，提高年度報(bào)告的披露質(zhì)量。筆者認(rèn)為我國(guó)亟需頒布商業(yè)銀行審計(jì)的相關(guān)準(zhǔn)則和指南，指導(dǎo)銀行審計(jì)工作，這種規(guī)范和指南，宜由注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與中國(guó)人民銀行共同擬定并經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施。 ? 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必然要執(zhí)行更穩(wěn)健的會(huì)計(jì)制度，要求國(guó)有商業(yè)銀行計(jì)提更多的貸款呆帳準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)準(zhǔn)備，更嚴(yán)格地確認(rèn)利息收入，這很可能會(huì)大幅降低銀行的賬面利潤(rùn)、減少股東權(quán)益，如果倉(cāng)促上陣或缺乏其他補(bǔ)充措施，極易引起公眾的恐慌，也不利于國(guó)有商業(yè)銀行的改革進(jìn)程。目前，四大國(guó)有商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)決策仍受到各級(jí)政府的影響，銀行仍然背負(fù)著大量政策貸款，銀行自身也缺乏充分的自主決策權(quán)，計(jì)提呆帳準(zhǔn)備、核銷呆帳還要經(jīng)過(guò)復(fù)雜的審批程序，這些都不利于四大國(guó)有商業(yè)銀行成為真正的商業(yè)銀行。會(huì)計(jì)師事務(wù)所也應(yīng)重視年報(bào)的預(yù)審工作，分散年終審計(jì)的壓力。國(guó)際上有關(guān)機(jī)構(gòu)和組織在這方面已作了有益的嘗試，如國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)、國(guó)際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)與巴塞爾銀行監(jiān)管委員會(huì)，于 1990年 2月發(fā)布了 《 國(guó)際審計(jì)公報(bào) 6：國(guó)際商業(yè)銀行審計(jì) 》 ，對(duì)國(guó)際商業(yè)銀行審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了原則性的界定，兩個(gè)委員會(huì)在 1989年 7月還發(fā)布了一份審計(jì)公報(bào) 《 國(guó)際審計(jì)公報(bào) 4：銀行監(jiān)管人員與外部審計(jì)人員之間的關(guān)系 》 。 七、提高我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)策 ? 二 、 規(guī)范國(guó)有商業(yè)銀行的信息披露 ? 總體來(lái)說(shuō)，四大國(guó)有商業(yè)銀行 2022年度報(bào)告主要是從公關(guān)宣傳的角度編制，披露的財(cái)務(wù)信息過(guò)于簡(jiǎn)單，缺乏報(bào)表項(xiàng)目的明細(xì)注解，對(duì)準(zhǔn)備金的計(jì)提、資本充足率、表外風(fēng)險(xiǎn)披露嚴(yán)重不足，四家銀行之間在報(bào)表格式、披露程度等方面也存在很大差異。 2022年 4月中國(guó)人民銀行頒布了 《 銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引 》 ，要求商業(yè)銀行按照謹(jǐn)慎會(huì)計(jì)原則，合理估計(jì)貸款可能發(fā)生的損失，及時(shí)計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備， 《 指引 》 對(duì)規(guī)范我國(guó)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提起到了很好的指導(dǎo)作用。即使三家事務(wù)所在 2022年 12月 31日前進(jìn)行預(yù)審，但由于銀行的存貸款業(yè)務(wù)和利息收支在年底前往往發(fā)生較大變化，年終結(jié)賬對(duì)銀行的資金形態(tài)和會(huì)計(jì)處理影響十分巨大，兩個(gè)多月的時(shí)間也難以核實(shí)銀行的年終結(jié)賬及其對(duì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。 六、 國(guó)有商業(yè)銀行審計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題 ? 為我國(guó)四大國(guó)有商業(yè)銀行 2022年度會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告的均為國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所 ? 根據(jù)我們的測(cè)算，若要確保審計(jì)質(zhì)量，上述三家事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員全部投入一家銀行，人數(shù)也還是嚴(yán)重不足的。 六、 國(guó)有商業(yè)銀行審計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題 ? 長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)對(duì)國(guó)有商業(yè)銀行的審計(jì)主要由國(guó)家審計(jì)部門執(zhí)行。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問(wèn)題 ? 從信息披露的角度看，計(jì)算銀行資本充足率時(shí)需要確定資本金的范圍、加權(quán)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的金額，涉及頗多的判斷，但四大國(guó)有商業(yè)銀行在年報(bào)中沒(méi)有交待資本充足率的計(jì)算方法和資本的具體構(gòu)成，我們無(wú)法得知其計(jì)算是否與國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)一致。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問(wèn)題 ? 美國(guó)商業(yè)銀行必須遵守聯(lián)邦儲(chǔ)備銀行（ Federal Reserve Bank， FRB）發(fā)布的風(fēng)險(xiǎn)資本指南，這些資本金監(jiān)管指南規(guī)定銀行的一級(jí)資本主要包括普通股股東權(quán)益、合格的優(yōu)先股減商譽(yù)等項(xiàng)目，二級(jí)資本包括不屬于一級(jí)資本的優(yōu)先股、強(qiáng)制轉(zhuǎn)換債、限制數(shù)量的次級(jí)債務(wù)、符合要求的定期債務(wù)以及多達(dá)風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn) ％的信貸損失準(zhǔn)備。不良貸款的具體構(gòu)成情況不僅牽涉到銀行信貸資產(chǎn)的質(zhì)量，也直接影響貸款呆帳準(zhǔn)備的計(jì)提（我國(guó)上市銀行已按各級(jí)不良貸款的比例計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，根據(jù)人民銀行的 《 指引 》規(guī)定國(guó)有商業(yè)銀行也將實(shí)施），顯然不良貸款的具體構(gòu)成是我國(guó)商業(yè)銀行十分重要的信息，有必要在年報(bào)中公布。 ? 四家銀行中，中行和建行的年報(bào)比較詳細(xì)，農(nóng)行和工行披露的披露程度最低，即使是專業(yè)人士也難以解讀這兩家銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表，工行只披露了少數(shù)的會(huì)計(jì)政策，一條報(bào)表附注都沒(méi)有，農(nóng)行的報(bào)表附注只有 5項(xiàng)，而且，四大國(guó)有商業(yè)銀行的報(bào)表附注都以文字描述為主，很少有明細(xì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。四家銀行幾乎都提到了 2022年發(fā)生的 、安然事件及其對(duì)銀行的影響以及銀行采取的應(yīng)對(duì)措施，花旗集團(tuán)還頗有人情味地列出了在恐怖襲擊中喪生的員工名單，以示緬懷。為了看到中行、工行、農(nóng)行的年報(bào)必須反復(fù)下載多次，而至于農(nóng)行，即便你不勝其煩地下載了十四條網(wǎng)頁(yè)也看不到它一條財(cái)務(wù)信息。 ? （ 3）資本充足率信息。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問(wèn)題 ? 巴塞爾委員會(huì)認(rèn)為，信息公開(kāi)披露的內(nèi)容應(yīng)包括資本水平、風(fēng)險(xiǎn)程度和資本充足率。 五、國(guó)有商業(yè)銀行信息披露質(zhì)量問(wèn)題 ? 會(huì)計(jì)報(bào)表在一定程度上就是三點(diǎn)式的‘比基尼’，展示給你的僅是那些你不感興趣的地方，而你感興趣的地方全被遮的嚴(yán)嚴(yán)實(shí)實(shí)”，一位會(huì)計(jì)學(xué)權(quán)威如是說(shuō)。四大國(guó)有商業(yè)銀行均未對(duì)這部分表外項(xiàng)目計(jì)提準(zhǔn)備。英美的商業(yè)銀行除了要在報(bào)告中披露其所承擔(dān)的或有負(fù)債與承諾，還需提取一定的或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金，并在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。四大銀行既未對(duì)這些投資項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備，又全部采用成本法核算，不但高估資產(chǎn)的價(jià)值，也夸大了其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，如建行 2022年由于債轉(zhuǎn)股產(chǎn)生的股權(quán)投資增長(zhǎng)達(dá) ，使得建行當(dāng)年的投資收益較上年增加了 ，增幅達(dá) %。根據(jù)財(cái)政部和中國(guó)人民銀行有關(guān)規(guī)定，從 2022年 1月 1日起金融企業(yè)建立統(tǒng)一的呆帳準(zhǔn)備制度 ,按年末放款、拆借、投資余額的 1%實(shí)行差額提取一般準(zhǔn)備，統(tǒng)一在呆帳準(zhǔn)備中反映，不再提取壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備，不再單獨(dú)申報(bào)核銷壞賬損失和投資損失。既不符合我國(guó) 《 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 收入 》 中“與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)”的規(guī)定，也十分不穩(wěn)健。財(cái)政部 1993年的 《 金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度 》 及其補(bǔ)充規(guī)定明確：銀行的逾期貸款利息，只有當(dāng)逾期貸款超過(guò) 3年以上，其應(yīng)收利息才停止確認(rèn)為利息收入。如下表： 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問(wèn)題 項(xiàng) 目 名 稱 工 行 農(nóng) 行 中 行 建 行 報(bào)告的利潤(rùn)總額 多提 1%貸款準(zhǔn)備減少的利潤(rùn)額 多提 1%準(zhǔn)備后的利潤(rùn)總額 204 153 49 98 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問(wèn)題 ? 可見(jiàn)，如果不夯實(shí)信貸資產(chǎn)質(zhì)量，計(jì)提足額的貸款準(zhǔn)備，四大國(guó)有商業(yè)銀行報(bào)告的盈利不僅毫無(wú)經(jīng)濟(jì)意義，而且可能以支付稅收、獎(jiǎng)金等形式侵蝕其資本基礎(chǔ)。 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問(wèn)題 ? 在呆帳準(zhǔn)備的類別、計(jì)提比例方面，從四大國(guó)有商業(yè)銀行 2022年度報(bào)告來(lái)看，各行仍然只提取了一般呆賬準(zhǔn)備 ,而且計(jì)提比例遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足 ,下表說(shuō)明 : 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問(wèn)題 項(xiàng) 目 名 稱 工行 農(nóng) 行 中 行 建 行 貸款總額 其中：正常 關(guān)注 次級(jí) 可疑 損失 26594 14475 4199 1691 4497 1731 16461 9078 2620 1078 2653 1030 15853 8935 2557 1089 2344 927 15059 8305 2397 986 2427 942 準(zhǔn)備金 80 196 732 229 占貸款總額比例 .303% % % % 按“指引”規(guī)定應(yīng)計(jì)提的準(zhǔn)備 4486 2680 2422 2451 貸款準(zhǔn)備金缺口 4406 2484 1690 2221 四、國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問(wèn)題 之貸款呆賬準(zhǔn)備金的計(jì)提問(wèn)題 ? 注 :上表中按 2022年 4月人行頒布的 《 銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引 》 的比例計(jì)算，即正常類貸款 0%、關(guān)注類貸款 2%、次級(jí)類貸款25%、可疑類貸款 50%、損失類貸款 100%。對(duì)大額、非同類的貸款要個(gè)別評(píng)估貸款風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)考察貸款人的總體財(cái)務(wù)情況、資金情況和支付記錄、得到擔(dān)保人財(cái)務(wù)支持的可能性，對(duì)于抵押貸款還要考慮抵押物的可實(shí)現(xiàn)價(jià)值?！睆囊?guī)范的內(nèi)容看 《 指引 》 的要求已基本與國(guó)際慣例接軌，也與上市銀行的相關(guān)規(guī)定保持一致，該 《 指引 》 要求“各銀行自 2022年 1月 1日起施行，國(guó)內(nèi)銀行無(wú)法一次提足貸款損失準(zhǔn)備的，根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)情況，制定貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提及核銷方案，采取分年平均或逐年遞增（遞減）的方式，分年逐步提足各類準(zhǔn)備，但最晚不超過(guò)2022年”。 ? 1993年財(cái)政部發(fā)布 《 金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度 》 ，規(guī)定呆賬準(zhǔn)備金按年初貸款余額的 6‰ 全額提取，以后每年增加 1‰ ；在呆賬準(zhǔn)備金余額達(dá)到年初貸款余額的 1%時(shí)，改為按年初余額的 1%差額提取。 ? 專項(xiàng)準(zhǔn)備與一般準(zhǔn)備的劃分對(duì)商業(yè)銀行具有至關(guān)重要的意義，根據(jù)審慎的會(huì)計(jì)原則，為了保證銀行的資產(chǎn)質(zhì)量，防止銀行因不良信貸資產(chǎn)過(guò)多導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)危機(jī)，銀行應(yīng)該針對(duì)每筆貸款風(fēng)險(xiǎn)提取專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備，彌補(bǔ)和沖銷已經(jīng)識(shí)別的貸款風(fēng)險(xiǎn)和不良資產(chǎn)，因此對(duì)這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項(xiàng)準(zhǔn)備。 三、本報(bào)告的研究思路 （續(xù)） ? 我國(guó)國(guó)有商業(yè)銀行執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度與國(guó)際慣例存在較大差異，而且是首次公布年度報(bào)告，筆者認(rèn)為，其年報(bào)中會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性才是人們關(guān)注的首要問(wèn)題，也是決定國(guó)有商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵因素。全國(guó)銀行統(tǒng)一會(huì)計(jì)基本制度的管理權(quán)集中在中國(guó)人民銀行總行和分行兩級(jí)；會(huì)計(jì)恒等式，以“資金平衡理論”為基礎(chǔ)；允許各總行從資金收付記賬法、借貸記賬法任選一種；會(huì)計(jì)報(bào)表，包括日計(jì)表、月計(jì)表、決算表 (主要包括業(yè)務(wù)狀況報(bào)告表、損