【正文】 ? 現金流量分析案例之一：天威保變公司 ? 現金流量案例之二： 《 欲蓋彌彰的 M公司 》 六、財務報表舞弊的主要類型 ? 財務報表舞弊的類型主要收入舞弊、存貨 /銷售成本舞弊、資產舞弊、負債舞弊、披露舞弊。（發(fā)生） ? ○所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄。 ? （ 4）比較當年度及以前年度銷售退回、銷售折扣與折讓的總額及其與主營業(yè)務收入的比率，并查明異常情況的原因。 ? （ 12）將營業(yè)收入、主營業(yè)務利潤與經營活動產生的現金流量、凈利潤進行對比分析，判斷營業(yè)收入、主營業(yè)務利潤的合理性。 ? （ 5）抽取本期一定數量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。 ? （ 以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。 ? △ 其他業(yè)務收入賬戶 ? （ 1）獲取或編制其他業(yè)務收入明細表，復核加計數是否正確，并與明細賬合計數、總賬數核對相符；注意其他業(yè)務收入是否有相應的成本；檢查是否存在技術轉讓等免稅收益，如有，應調減應納稅所得額。 ? 需要提醒的是，資產負債表中的應收賬款是以凈額反映的，并不是代表應收賬款的余額。 ? ★ 應收賬款實施的分析程序 ? （ 1）比較當年度及以前年度應收賬款的余額，并查明異常情況的原因。 ? （ ） 分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時建議作重分類調整。 ? （ 4）請企業(yè)協(xié)助，在應收帳款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額，對已收回金額較大的款項將收款憑證、銀行對帳單、銷貨發(fā)票進行核對，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。 ? （ 2）將各科目壞賬準備本期計提數與資產減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符。 ? 存貨 /銷售成本舞弊的主要形式： ? （ 1）虛列存貨、漏記存貨 ? （ 2）多計存貨價值，虛減銷售成本 ? （ 3）少記存貨 ? （ 4）漏轉銷售成本 ? 存貨與銷售成本的關系 ? 從利潤表結構看，存貨高估會導致銷售成本低估，從而凈利潤就會以相同的金額（不考慮稅收的影響）被高估。 ? （ 7）確定壞賬準備的披露是否恰當，檢查在附注中披露與壞賬準備有關的信息。 ? （ 9）確定應收賬款的列報是否恰當。 ? （ ） 向有關部門了解，以驗證客戶的地址、信用狀況。 ? ★ 應收賬款細節(jié)測試程序： ? △賬面余額 ? （ 1）獲取或編制應收賬款明細表： ? （ ） 復核加計，并與總賬和明細賬核對相符，結合壞賬準備科目與報表數核對相符。（計價和分攤） ? ○應收賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。 ? 企業(yè)應根據“應收賬款”和“預收款項”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數，減去“壞賬準備”科目中有關應收賬款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列。 ? （ 13）調查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數量、價格、金額以及占主營業(yè)務收入的比例。 ? （ 11）檢查有無特殊的銷售行為，確定恰當的審計程序進行審核： ? （ ） 附有銷售退回條件的商品銷售 ,如果對退貨部分能作合理估計的，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，確定其是否在退貨期滿時確認收入。 ? （ 3）根據增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。 ? （ 10）核對相互獨立部門的數據，如： 1）發(fā)票上記載的銷售數量與發(fā)貨單記載的數量、定單數量和產品銷售成本中的銷貨數量； 2）賬面銷售數量與商品采購和生產數量；3）出納記錄的銷售收款與應收賬款貸方發(fā)生額； 4）應收賬款借方發(fā)生額與銷售定單金額總計； 5）運貨部門記錄的運貨數與倉庫記錄的發(fā)貨量； 6）主營業(yè)務收入貸方發(fā)生額與發(fā)運部門記錄的運貨價值； 7）賬面銷售額與增值稅納稅申報的收入。 ? （ 2）比較當年度及以前年度按不同品種的主要產品的收入和毛利率，并查明異常情況的原因。 ? 利潤表中的營業(yè)收入項目應根據“主營業(yè)務收入”和“其他業(yè)務收入”科目的發(fā)生額分析填列。同時，在一般情況下，一個良性發(fā)展的企業(yè)，企業(yè)的經營凈現金流應大于或接近于企業(yè)的凈利潤。 ? 另外，相當一部分資金活動還反映在往來賬戶。 ? （ 3）公司的預測數據（包括預算數）。此外，可獲得的信息與審計目標越相關，數據就越可靠。數據來源的客觀性或獨立性愈強，所獲取數據的可靠性將愈高；來源不同的數據相互印證時比單一來源的數據更可靠。 ? 回歸分析法是在掌握大量觀察數據的基礎上，利用統(tǒng)計方法建立因變量與自變量之間回歸關系的函數表達式（即回歸方程式），并利用回歸方程式進行分析。 員工人數 ? 人均成本 =銷售成本 247。 資產總額 100% ? 資產權益率 =所有者（股東）權益總額 247。 存貨平均余額 100% ? 應收賬款周轉率 =主營業(yè)務收入凈額 247。 ? A、流動性 ? 流動比率 =流動資產 247。橫向分析通常每次只關注一、兩類賬戶間的關系，而縱向分析能夠同時觀察資產負債表或利潤表上各賬戶之間的關系。趨勢分析法中涉及的會計期間的期數，有賴于企業(yè)經營環(huán)境的穩(wěn)定性。 ? 可使用的方法 ? 實施分析程序時可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術的復雜分析。 ? （ 4）審計或檢查人員的預期數據。再如，根據客房數量、每間客房的收費標準和客房入住率等數據估計得出的某賓館客房總收入，應與其賬面記錄的收入基本一致。 ? （ 5）對控制的監(jiān)督。 ? C、在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產生的影響 ? D、會計政策的變更。 ? ●實際受益股東。 ? ●不納入合并范圍的投資。例如，分地區(qū)用工情況、勞動力供應情況、工資水平、退休金和其他福利、股權激勵或其他獎金安排以及與勞動用工事項相關的政府法規(guī)。 ? ●地區(qū)與行業(yè)分布。例如，主營業(yè)務是制造業(yè)還是商品批發(fā)與零售；是銀行、保險還是其他金融服務；是公用事業(yè)、交通運輸還是提供技術產品和服務等。 ? 了解的方法包括：詢問、觀察和運用分析程序進行分析?；蛘哒f在會計期末發(fā)生了使公司財務成果好轉的重大交易，特別是那些異常的、復雜的或違反了“實質重于形式”原則的交易。 ? （ 24）市場有不利于企業(yè)的傳言。另外，還必須了解公司的組織機構和與其他各方的關系以及其他有關各方對公司及其管理人員的影響。 60%報表舞弊公司的董事會被內部人員或“灰色”董事把持（“灰色”董事，指與該公司存在特定關系、或擁有公司重大所有權且?guī)缀鯖]有在其他公司擔任董事經驗的外部人員）。 ? 美國企業(yè)咨詢委員會（ COSO）在 1999年發(fā)布了一項對 1987年與 1997年之間發(fā)生的財務報表舞弊的研究報告。 ? 3．偷逃或騙取稅款。特殊情形下，可能還涉及股東會。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及企業(yè)員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。 二、管理層舞弊的動機和基本手段 ? （一）舞弊三角理論 ? 舞弊的發(fā)生，必然具備三個條件：一是實施舞弊的動機或壓力，二是實施舞弊的機會，三是舞弊者為舞弊行為所找的理由（或借口），使舞弊行為看上去、聽上去或在內心感受上顯得合理。 ? 第一種境界：濫用會計選擇權 ? 這種會計游戲手法主要特點是濫用會計選擇權，包括會計政策及會計估計選擇權，尤其是會計估計選擇權。 ? 從廣義上講，虛假財務報表是指由于執(zhí)行型的財務信息失真引起的報表失真。 ? 它的特點是本身并沒有虛構或隱瞞交易事項，只是利用會計政策賦予的自由裁量權對交易事項作出非公允的表達，誤導了會計信息使用者。造成錯誤型財務信息失真的主要情形包括： ? （ l）為編制財務報表而收集和處理數據時發(fā)生失誤； ? （ 2）由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當的會計估計； ? （ 3）在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關的會計政策時發(fā)生失誤。 ? （一）制度型的財務信息失真 ? 制度型的財務信息失真，是指由于會計制度缺陷使財務信息未能真實公允反映企業(yè)的財務狀況及經營成果。 ? 舞弊型的財務信息失真又可分為業(yè)務舞弊型的財務信息失真和會計舞弊型的財務信息失真二種形態(tài)。二是利用關聯(lián)方交易轉移利潤。 ? 實務上，理解虛假財務報表一般均是從狹義上理解。會計準則落后于會計實務在一定程度上存在，這給會計游戲者提供了利潤操縱空間。當這三個條件同時具備時就構成了火焰。 ? 實務中，管理層舞弊行為被發(fā)現，其往往辨解為是錯誤引起的。管理層一般是指公司的經理和其他高級管理人員。例如，企業(yè)不符合相應條件或資質要求，但為了達到增資擴股、取得銀行貸款或商業(yè)信用等融資目的，通過粉飾財務信息的方式，來掩蓋事實真相，騙取投資者、債權人的資金。 ? 應收賬款、存貨、固定資產、應收票據、現金、投資、專利權和自然資源是最易發(fā)生錯報的資產。 ? 如果公司發(fā)生了財務報表舞弊，通常會造成極為嚴重的后果：（ 1） 36%的公司申請破產。因此審計或檢查人員應對管理當局、董事會的背景、動機、對公司決策的影響等方面進行必要的調查，以確定他們是否參與了舞弊。下列是可能出現舞弊的一些跡象： ? （ 1）企業(yè)的組織機構過于復雜 ? （ 2）企業(yè)主要子公司或分支機構地域分布廣泛，且缺乏有效控制和溝通 ? （ 3）缺乏內部審計機構或內部審計人員配備嚴重不足 ? （ 4）董事會成員主要由內部執(zhí)行董事或“灰色董事” ? （ 5）董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層 ? （ 6）未設立審計委員會，或審計委員會缺乏獨立性和專業(yè)勝任能力 ? （ 7）企業(yè)的信息系統(tǒng)薄弱或 IT人員配備嚴重不足 ? （ 8）企業(yè)所在行業(yè)處于成熟或衰退階段 ? （ 9）企業(yè)所在行業(yè)競爭加劇，經營失敗與日俱增 ? （ 10）企業(yè)所在行業(yè)技術進步迅猛，產品和技術具有很高的陳舊風險 ? （ 11）在行業(yè)一片蕭條時，企業(yè)的經營業(yè)績一支獨秀 ? （ 12）企業(yè)遭受巨額經營損失，面臨破產、被敵意收購或其他嚴重后果 ? （ 13）企業(yè)所在行業(yè)對資產、負債、收入和成本的確認高度依賴于主觀的估計和判斷。 ? （ 12）企業(yè)對外報告的盈利能力以遠高于競爭對手的速度迅猛增長 ? （ 13）企業(yè)的主要成本費用率大大低于其競爭對手 ? （ 14）企業(yè)的經營業(yè)績與其所處的行業(yè)地位不相稱 四、識別虛假財務報表的基本思路 ? 識別虛假財務報表的基本思路包括：了解企業(yè)及其環(huán)境；實施分析程序；對重要財務報表項目實施實質性程序。重視行業(yè)數據的收集和積累，是整個分析程序的重要“基礎設施建設”） ? ●行業(yè)產品平均價格、產量是多少？ ? ●企業(yè)業(yè)務的增長率和財務業(yè)績與行業(yè)的平均水平及主要競爭者相比如何，存在重大差異的原因是什么？ ? ●競爭者是否采取了某些行動，如購并活動、降低銷售價格、開發(fā)新技術等，從而對企業(yè)的經營活動產生影響？ ? B、法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境 ? （ 1）適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例； ? （ 2）對經營活動產生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動； ? （ 3）對開展業(yè)務產生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿易等政策； ? （ 4）與企業(yè)所處行業(yè)和所從事經營活動相關的環(huán)保要求。 ? ● 業(yè)務的開展情況。 ? ● 關鍵客戶。例如，有些客戶或供應商是否為關聯(lián)方；對關聯(lián)方和非關聯(lián)方是否采用不同的銷售和采購條款。包括： ? ●債務結構和相關條款，包括擔保情況及表外融資。例如，衍生金融工具是用于交易目的還是套期目的，以及運用的種類、范圍和交易對手等。 ? 4．企業(yè)目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險；包括： ? （ 1）行業(yè)發(fā)展，及其可能導致的企業(yè)不具備足以應對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務專長等風險； ? （ 2）開發(fā)新產品或提供新服務，及其可能導致的企業(yè)產品責任增加等風險； ? （ 3）業(yè)務擴張，及其可能導致的企業(yè)對市場需求的估計不準確等風險； ? （ 4）新頒布的會計法規(guī)，及其可能導致的企業(yè)執(zhí)行法規(guī)不當或不完整，或會計處理成本增加等風險； ? （ 5）監(jiān)管要求，及其可能導致的企業(yè)法律責任增加等風險； ? （ 6）本期及未來的融資條件，及其可能導致的企業(yè)由于無法滿足融資條件而失去融資機會等風險； ? （ 7）信息技術的運用，及其可能導致的企業(yè)信息系統(tǒng)與業(yè)務流程難以融合等風險。 ? 內控案例：三鹿集團事件的啟示 ? 有專家總結： 內部控制十大漏洞 ? （二）運用分析程序進行分析 ? 確定合理的預期數據 ? 將實際情況與預