【正文】 ? 現(xiàn)金流量分析案例之一：天威保變公司 ? 現(xiàn)金流量案例之二： 《 欲蓋彌彰的 M公司 》 六、財務(wù)報表舞弊的主要類型 ? 財務(wù)報表舞弊的類型主要收入舞弊、存貨 /銷售成本舞弊、資產(chǎn)舞弊、負債舞弊、披露舞弊。（發(fā)生） ? ○所有應(yīng)當記錄的營業(yè)收入均已記錄。 ? （ 4）比較當年度及以前年度銷售退回、銷售折扣與折讓的總額及其與主營業(yè)務(wù)收入的比率，并查明異常情況的原因。 ? （ 12）將營業(yè)收入、主營業(yè)務(wù)利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、凈利潤進行對比分析，判斷營業(yè)收入、主營業(yè)務(wù)利潤的合理性。 ? （ 5）抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。 ? （ 以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。 ? △ 其他業(yè)務(wù)收入賬戶 ? （ 1）獲取或編制其他業(yè)務(wù)收入明細表，復(fù)核加計數(shù)是否正確，并與明細賬合計數(shù)、總賬數(shù)核對相符；注意其他業(yè)務(wù)收入是否有相應(yīng)的成本；檢查是否存在技術(shù)轉(zhuǎn)讓等免稅收益，如有，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 ? 需要提醒的是，資產(chǎn)負債表中的應(yīng)收賬款是以凈額反映的，并不是代表應(yīng)收賬款的余額。 ? ★ 應(yīng)收賬款實施的分析程序 ? （ 1）比較當年度及以前年度應(yīng)收賬款的余額，并查明異常情況的原因。 ? （ ） 分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。 ? （ 4）請企業(yè)協(xié)助，在應(yīng)收帳款明細表上標出至審計時已收回的應(yīng)收賬款金額，對已收回金額較大的款項將收款憑證、銀行對帳單、銷貨發(fā)票進行核對，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。 ? （ 2）將各科目壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細項目的發(fā)生額核對相符。 ? 存貨 /銷售成本舞弊的主要形式： ? （ 1）虛列存貨、漏記存貨 ? （ 2）多計存貨價值，虛減銷售成本 ? （ 3）少記存貨 ? （ 4）漏轉(zhuǎn)銷售成本 ? 存貨與銷售成本的關(guān)系 ? 從利潤表結(jié)構(gòu)看，存貨高估會導(dǎo)致銷售成本低估，從而凈利潤就會以相同的金額（不考慮稅收的影響）被高估。 ? （ 7）確定壞賬準備的披露是否恰當，檢查在附注中披露與壞賬準備有關(guān)的信息。 ? （ 9）確定應(yīng)收賬款的列報是否恰當。 ? （ ） 向有關(guān)部門了解，以驗證客戶的地址、信用狀況。 ? ★ 應(yīng)收賬款細節(jié)測試程序： ? △賬面余額 ? （ 1）獲取或編制應(yīng)收賬款明細表： ? （ ） 復(fù)核加計，并與總賬和明細賬核對相符，結(jié)合壞賬準備科目與報表數(shù)核對相符。（計價和分攤） ? ○應(yīng)收賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當列報。 ? 企業(yè)應(yīng)根據(jù)“應(yīng)收賬款”和“預(yù)收款項”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數(shù)，減去“壞賬準備”科目中有關(guān)應(yīng)收賬款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列。 ? （ 13）調(diào)查向關(guān)聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及占主營業(yè)務(wù)收入的比例。 ? （ 11）檢查有無特殊的銷售行為，確定恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核： ? （ ） 附有銷售退回條件的商品銷售 ,如果對退貨部分能作合理估計的，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，確定其是否在退貨期滿時確認收入。 ? （ 3）根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。 ? （ 10）核對相互獨立部門的數(shù)據(jù)，如： 1）發(fā)票上記載的銷售數(shù)量與發(fā)貨單記載的數(shù)量、定單數(shù)量和產(chǎn)品銷售成本中的銷貨數(shù)量； 2）賬面銷售數(shù)量與商品采購和生產(chǎn)數(shù)量；3）出納記錄的銷售收款與應(yīng)收賬款貸方發(fā)生額； 4）應(yīng)收賬款借方發(fā)生額與銷售定單金額總計； 5）運貨部門記錄的運貨數(shù)與倉庫記錄的發(fā)貨量； 6）主營業(yè)務(wù)收入貸方發(fā)生額與發(fā)運部門記錄的運貨價值； 7）賬面銷售額與增值稅納稅申報的收入。 ? （ 2）比較當年度及以前年度按不同品種的主要產(chǎn)品的收入和毛利率，并查明異常情況的原因。 ? 利潤表中的營業(yè)收入項目應(yīng)根據(jù)“主營業(yè)務(wù)收入”和“其他業(yè)務(wù)收入”科目的發(fā)生額分析填列。同時，在一般情況下，一個良性發(fā)展的企業(yè)，企業(yè)的經(jīng)營凈現(xiàn)金流應(yīng)大于或接近于企業(yè)的凈利潤。 ? 另外，相當一部分資金活動還反映在往來賬戶。 ? （ 3）公司的預(yù)測數(shù)據(jù)（包括預(yù)算數(shù)）。此外，可獲得的信息與審計目標越相關(guān)，數(shù)據(jù)就越可靠。數(shù)據(jù)來源的客觀性或獨立性愈強，所獲取數(shù)據(jù)的可靠性將愈高；來源不同的數(shù)據(jù)相互印證時比單一來源的數(shù)據(jù)更可靠。 ? 回歸分析法是在掌握大量觀察數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，利用統(tǒng)計方法建立因變量與自變量之間回歸關(guān)系的函數(shù)表達式（即回歸方程式），并利用回歸方程式進行分析。 員工人數(shù) ? 人均成本 =銷售成本 247。 資產(chǎn)總額 100% ? 資產(chǎn)權(quán)益率 =所有者（股東）權(quán)益總額 247。 存貨平均余額 100% ? 應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率 =主營業(yè)務(wù)收入凈額 247。 ? A、流動性 ? 流動比率 =流動資產(chǎn) 247。橫向分析通常每次只關(guān)注一、兩類賬戶間的關(guān)系，而縱向分析能夠同時觀察資產(chǎn)負債表或利潤表上各賬戶之間的關(guān)系。趨勢分析法中涉及的會計期間的期數(shù)，有賴于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的穩(wěn)定性。 ? 可使用的方法 ? 實施分析程序時可以使用不同的方法，包括從簡單的比較到使用高級統(tǒng)計技術(shù)的復(fù)雜分析。 ? （ 4）審計或檢查人員的預(yù)期數(shù)據(jù)。再如，根據(jù)客房數(shù)量、每間客房的收費標準和客房入住率等數(shù)據(jù)估計得出的某賓館客房總收入，應(yīng)與其賬面記錄的收入基本一致。 ? （ 5）對控制的監(jiān)督。 ? C、在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標準或共識的領(lǐng)域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響 ? D、會計政策的變更。 ? ●實際受益股東。 ? ●不納入合并范圍的投資。例如，分地區(qū)用工情況、勞動力供應(yīng)情況、工資水平、退休金和其他福利、股權(quán)激勵或其他獎金安排以及與勞動用工事項相關(guān)的政府法規(guī)。 ? ●地區(qū)與行業(yè)分布。例如，主營業(yè)務(wù)是制造業(yè)還是商品批發(fā)與零售；是銀行、保險還是其他金融服務(wù)；是公用事業(yè)、交通運輸還是提供技術(shù)產(chǎn)品和服務(wù)等。 ? 了解的方法包括：詢問、觀察和運用分析程序進行分析?；蛘哒f在會計期末發(fā)生了使公司財務(wù)成果好轉(zhuǎn)的重大交易，特別是那些異常的、復(fù)雜的或違反了“實質(zhì)重于形式”原則的交易。 ? （ 24）市場有不利于企業(yè)的傳言。另外，還必須了解公司的組織機構(gòu)和與其他各方的關(guān)系以及其他有關(guān)各方對公司及其管理人員的影響。 60%報表舞弊公司的董事會被內(nèi)部人員或“灰色”董事把持（“灰色”董事，指與該公司存在特定關(guān)系、或擁有公司重大所有權(quán)且?guī)缀鯖]有在其他公司擔任董事經(jīng)驗的外部人員）。 ? 美國企業(yè)咨詢委員會（ COSO）在 1999年發(fā)布了一項對 1987年與 1997年之間發(fā)生的財務(wù)報表舞弊的研究報告。 ? 3．偷逃或騙取稅款。特殊情形下，可能還涉及股東會。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及企業(yè)員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。 二、管理層舞弊的動機和基本手段 ? （一）舞弊三角理論 ? 舞弊的發(fā)生，必然具備三個條件：一是實施舞弊的動機或壓力，二是實施舞弊的機會，三是舞弊者為舞弊行為所找的理由（或借口），使舞弊行為看上去、聽上去或在內(nèi)心感受上顯得合理。 ? 第一種境界：濫用會計選擇權(quán) ? 這種會計游戲手法主要特點是濫用會計選擇權(quán)，包括會計政策及會計估計選擇權(quán)，尤其是會計估計選擇權(quán)。 ? 從廣義上講，虛假財務(wù)報表是指由于執(zhí)行型的財務(wù)信息失真引起的報表失真。 ? 它的特點是本身并沒有虛構(gòu)或隱瞞交易事項，只是利用會計政策賦予的自由裁量權(quán)對交易事項作出非公允的表達，誤導(dǎo)了會計信息使用者。造成錯誤型財務(wù)信息失真的主要情形包括： ? （ l）為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤； ? （ 2）由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當?shù)臅嫻烙嫞? ? （ 3）在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。 ? （一）制度型的財務(wù)信息失真 ? 制度型的財務(wù)信息失真，是指由于會計制度缺陷使財務(wù)信息未能真實公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果。 ? 舞弊型的財務(wù)信息失真又可分為業(yè)務(wù)舞弊型的財務(wù)信息失真和會計舞弊型的財務(wù)信息失真二種形態(tài)。二是利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤。 ? 實務(wù)上，理解虛假財務(wù)報表一般均是從狹義上理解。會計準則落后于會計實務(wù)在一定程度上存在，這給會計游戲者提供了利潤操縱空間。當這三個條件同時具備時就構(gòu)成了火焰。 ? 實務(wù)中，管理層舞弊行為被發(fā)現(xiàn)，其往往辨解為是錯誤引起的。管理層一般是指公司的經(jīng)理和其他高級管理人員。例如，企業(yè)不符合相應(yīng)條件或資質(zhì)要求，但為了達到增資擴股、取得銀行貸款或商業(yè)信用等融資目的，通過粉飾財務(wù)信息的方式，來掩蓋事實真相，騙取投資者、債權(quán)人的資金。 ? 應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、應(yīng)收票據(jù)、現(xiàn)金、投資、專利權(quán)和自然資源是最易發(fā)生錯報的資產(chǎn)。 ? 如果公司發(fā)生了財務(wù)報表舞弊，通常會造成極為嚴重的后果：（ 1） 36%的公司申請破產(chǎn)。因此審計或檢查人員應(yīng)對管理當局、董事會的背景、動機、對公司決策的影響等方面進行必要的調(diào)查，以確定他們是否參與了舞弊。下列是可能出現(xiàn)舞弊的一些跡象： ? （ 1）企業(yè)的組織機構(gòu)過于復(fù)雜 ? （ 2）企業(yè)主要子公司或分支機構(gòu)地域分布廣泛，且缺乏有效控制和溝通 ? （ 3）缺乏內(nèi)部審計機構(gòu)或內(nèi)部審計人員配備嚴重不足 ? （ 4）董事會成員主要由內(nèi)部執(zhí)行董事或“灰色董事” ? （ 5）董事會的作用過于被動，受制于企業(yè)高管層 ? （ 6）未設(shè)立審計委員會，或?qū)徲嬑瘑T會缺乏獨立性和專業(yè)勝任能力 ? （ 7）企業(yè)的信息系統(tǒng)薄弱或 IT人員配備嚴重不足 ? （ 8）企業(yè)所在行業(yè)處于成熟或衰退階段 ? （ 9）企業(yè)所在行業(yè)競爭加劇，經(jīng)營失敗與日俱增 ? （ 10）企業(yè)所在行業(yè)技術(shù)進步迅猛，產(chǎn)品和技術(shù)具有很高的陳舊風(fēng)險 ? （ 11）在行業(yè)一片蕭條時，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績一支獨秀 ? （ 12）企業(yè)遭受巨額經(jīng)營損失，面臨破產(chǎn)、被敵意收購或其他嚴重后果 ? （ 13）企業(yè)所在行業(yè)對資產(chǎn)、負債、收入和成本的確認高度依賴于主觀的估計和判斷。 ? （ 12）企業(yè)對外報告的盈利能力以遠高于競爭對手的速度迅猛增長 ? （ 13）企業(yè)的主要成本費用率大大低于其競爭對手 ? （ 14）企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與其所處的行業(yè)地位不相稱 四、識別虛假財務(wù)報表的基本思路 ? 識別虛假財務(wù)報表的基本思路包括：了解企業(yè)及其環(huán)境；實施分析程序；對重要財務(wù)報表項目實施實質(zhì)性程序。重視行業(yè)數(shù)據(jù)的收集和積累，是整個分析程序的重要“基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)”） ? ●行業(yè)產(chǎn)品平均價格、產(chǎn)量是多少？ ? ●企業(yè)業(yè)務(wù)的增長率和財務(wù)業(yè)績與行業(yè)的平均水平及主要競爭者相比如何，存在重大差異的原因是什么？ ? ●競爭者是否采取了某些行動，如購并活動、降低銷售價格、開發(fā)新技術(shù)等，從而對企業(yè)的經(jīng)營活動產(chǎn)生影響？ ? B、法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境 ? （ 1）適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例； ? （ 2）對經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動； ? （ 3）對開展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等政策； ? （ 4）與企業(yè)所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關(guān)的環(huán)保要求。 ? ● 業(yè)務(wù)的開展情況。 ? ● 關(guān)鍵客戶。例如，有些客戶或供應(yīng)商是否為關(guān)聯(lián)方；對關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方是否采用不同的銷售和采購條款。包括： ? ●債務(wù)結(jié)構(gòu)和相關(guān)條款，包括擔保情況及表外融資。例如，衍生金融工具是用于交易目的還是套期目的，以及運用的種類、范圍和交易對手等。 ? 4．企業(yè)目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；包括： ? （ 1）行業(yè)發(fā)展，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)不具備足以應(yīng)對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務(wù)專長等風(fēng)險； ? （ 2）開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)產(chǎn)品責(zé)任增加等風(fēng)險； ? （ 3）業(yè)務(wù)擴張，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)對市場需求的估計不準確等風(fēng)險； ? （ 4）新頒布的會計法規(guī)，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)執(zhí)行法規(guī)不當或不完整，或會計處理成本增加等風(fēng)險； ? （ 5）監(jiān)管要求，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)法律責(zé)任增加等風(fēng)險； ? （ 6）本期及未來的融資條件，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)由于無法滿足融資條件而失去融資機會等風(fēng)險； ? （ 7）信息技術(shù)的運用，及其可能導(dǎo)致的企業(yè)信息系統(tǒng)與業(yè)務(wù)流程難以融合等風(fēng)險。 ? 內(nèi)控案例：三鹿集團事件的啟示 ? 有專家總結(jié)： 內(nèi)部控制十大漏洞 ? （二）運用分析程序進行分析 ? 確定合理的預(yù)期數(shù)據(jù) ? 將實際情況與預(yù)