【正文】 ? （ 2）如果低估購貨（或高估購貨退回或購貨折扣），則對期初、期末存貨無影響，但卻影響到本期銷售成本，導致本期銷售成本低估。 ? 存貨 /銷售成本舞弊的主要形式： ? （ 1）虛列存貨、漏記存貨 ? （ 2）多計存貨價值，虛減銷售成本 ? （ 3）少記存貨 ? （ 4）漏轉銷售成本 ? 存貨與銷售成本的關系 ? 從利潤表結構看，存貨高估會導致銷售成本低估，從而凈利潤就會以相同的金額（不考慮稅收的影響）被高估。 ? （ 7）確定壞賬準備的披露是否恰當，檢查在附注中披露與壞賬準備有關的信息。 ? （ 6）檢查函證結果，對債務人回函中反映的例外事項及存在爭議的金額，應查明原因并作記錄。 ? （ 4）檢查在被審計期間內(nèi)發(fā)生的壞賬損失，原因是否清楚，是否符合有關規(guī)定，有無授權批準，有無已做壞賬處理后又重新收回的應收款項，相應的會計處理是否正確。 ? （ 2）將各科目壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應明細項目的發(fā)生額核對相符。 ? （ 9）確定應收賬款的列報是否恰當。 ? （ 7）對于用非記賬本位幣結算的應收賬款，檢查其采用的折算匯率和匯兌損益的處理是否正確。 ? （ ） 檢查壞賬的處理是否經(jīng)授權批準，有關會計處理是否正確。 ? （ 4）請企業(yè)協(xié)助，在應收帳款明細表上標出至審計時已收回的應收賬款金額，對已收回金額較大的款項將收款憑證、銀行對帳單、銷貨發(fā)票進行核對，并注意憑證發(fā)生日期的合理性。 ? （ ） 向有關部門了解，以驗證客戶的地址、信用狀況。 ? （ 2）向債務人函證應收賬款，將函證過程和情況記錄在工作底稿中，并據(jù)以總結和評價應收賬款的情況，編制“應收賬款函證情況表”。 ? （ ） 標出應收關聯(lián)方（包括持股 5%以上的股東）款項，并注明合并報表時應抵銷的金額。 ? （ ） 分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時建議作重分類調(diào)整。 ? ★ 應收賬款細節(jié)測試程序： ? △賬面余額 ? （ 1）獲取或編制應收賬款明細表： ? （ ） 復核加計，并與總賬和明細賬核對相符，結合壞賬準備科目與報表數(shù)核對相符。 ? （ 5）比較當年度及以前年度壞賬準備與主營業(yè)務收入的比率、壞賬準備與應收賬款的比率、壞賬損失，并查明異常情況的原因。 ? （ 3）比較當年度及以前年度應收賬款與主營業(yè)務收入的比率，結合當前經(jīng)濟環(huán)境及信用政策判斷其合理性。 ? ★ 應收賬款實施的分析程序 ? （ 1）比較當年度及以前年度應收賬款的余額，并查明異常情況的原因。（計價和分攤） ? ○應收賬款已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當列報。（完整性） ? ○記錄的應收賬款由企業(yè)擁有或控制。 ? 對于應收賬款項目，從審計角度講，經(jīng)過審計要實現(xiàn)以下目標： ? ○資產(chǎn)負債表中記錄的應收賬款是存在的。 ? 需要提醒的是，資產(chǎn)負債表中的應收賬款是以凈額反映的，并不是代表應收賬款的余額。 ? 企業(yè)應根據(jù)“應收賬款”和“預收款項”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數(shù)，減去“壞賬準備”科目中有關應收賬款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列。 ? （ 5）確定其他業(yè)務收入的列報是否恰當。 ? （ 3）對異常項目，追查入賬依據(jù)及有關法律文件是否充分。 ? △ 其他業(yè)務收入賬戶 ? （ 1）獲取或編制其他業(yè)務收入明細表，復核加計數(shù)是否正確，并與明細賬合計數(shù)、總賬數(shù)核對相符；注意其他業(yè)務收入是否有相應的成本；檢查是否存在技術轉讓等免稅收益，如有，應調(diào)減應納稅所得額。 ? （ 13）調(diào)查向關聯(lián)方銷售的情況，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及占主營業(yè)務收入的比例。但對有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達成的，檢查對售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額是否已經(jīng)計入當期損益。 ? （ ） 售后租回。 ? （ 以舊換新銷售，確定銷售的商品是否按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品是否作為購進商品處理。 ? （ 11）檢查有無特殊的銷售行為，確定恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核： ? （ ） 附有銷售退回條件的商品銷售 ,如果對退貨部分能作合理估計的，確定其是否按估計不會退貨部分確認收入；如果對退貨部分不能作合理估計的，確定其是否在退貨期滿時確認收入。 ? （ 9）檢查銷售折扣與折讓、銷售退回業(yè)務是否真實，內(nèi)容是否完整，相關手續(xù)是否符合規(guī)定，折扣與折讓的計算和會計處理是否正確。 ? （ 7）實施截止測試，確定被審計單位主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確。 ? （ 5）抽取本期一定數(shù)量的銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。 ? （ 3）根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。 ? （ 2）查明主營業(yè)務收入的確認原則、方法，注意是否符合會計準則和會計制度規(guī)定的收入實現(xiàn)條件，前后期是否一致。 ? （ 14）將營業(yè)收入與成本、銷售傭金、廣告費用、運輸費用、保險費用等進行對比分析，判斷營業(yè)收入的合理性。 ? （ 12）將營業(yè)收入、主營業(yè)務利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、凈利潤進行對比分析，判斷營業(yè)收入、主營業(yè)務利潤的合理性。 ? （ 10）核對相互獨立部門的數(shù)據(jù)，如： 1）發(fā)票上記載的銷售數(shù)量與發(fā)貨單記載的數(shù)量、定單數(shù)量和產(chǎn)品銷售成本中的銷貨數(shù)量； 2）賬面銷售數(shù)量與商品采購和生產(chǎn)數(shù)量；3）出納記錄的銷售收款與應收賬款貸方發(fā)生額； 4）應收賬款借方發(fā)生額與銷售定單金額總計； 5）運貨部門記錄的運貨數(shù)與倉庫記錄的發(fā)貨量； 6）主營業(yè)務收入貸方發(fā)生額與發(fā)運部門記錄的運貨價值； 7）賬面銷售額與增值稅納稅申報的收入。 ? （ 8）比較當年度及以前年度銷售傭金率、銷售折扣率、銷售運費率和其他銷售費用率，并查明異常情況的原因。 ? （ 6）比較當年度及以前年度各月主營業(yè)務收入，并查明異常波動的原因。 ? （ 4）比較當年度及以前年度銷售退回、銷售折扣與折讓的總額及其與主營業(yè)務收入的比率，并查明異常情況的原因。 ? （ 2）比較當年度及以前年度按不同品種的主要產(chǎn)品的收入和毛利率，并查明異常情況的原因。（分類） ? ○營業(yè)收入已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務報表中作出恰當?shù)牧袌?。（準確性） ? ○營業(yè)收入已記錄于正確的會計期間。（發(fā)生） ? ○所有應當記錄的營業(yè)收入均已記錄。 ? 利潤表中的營業(yè)收入項目應根據(jù)“主營業(yè)務收入”和“其他業(yè)務收入”科目的發(fā)生額分析填列。涉及收入舞弊的財務報表項目可能不止這兩個，將在下面其他環(huán)節(jié)中涉及到。 ? （ 4）在根據(jù)收入測算的經(jīng)營規(guī)模不斷擴大的情況下，存貨急劇呈下降趨勢 ? （ 5）當期確認的應收賬款壞賬準備占過去幾年銷售收入的比重明顯偏高 ? （ 6）本期發(fā)生的退貨占前期銷售收入的比重明顯偏高 ? （ 7）銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入呈背離趨勢 ? （ 8）與收入相關的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當 ? （ 9）記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當授權 ? （ 10）接近會計期末的收入調(diào)整極大地改善了當期的經(jīng)營業(yè)績 ? （ 11）銷售交易循環(huán)中的關鍵憑證“丟失” ? （ 12）未能提供用以證明收入的原始憑證，或以復印件代替原件的現(xiàn)象屢見不鮮 ? （ 13）未能對銀行存款往來調(diào)節(jié)表或其他調(diào)節(jié)表上的重大差異項目做出合理解釋 ? （ 14）銷售收入和現(xiàn)金日記賬存在明顯的不平衡 ? （ 15）與收入相關的記錄（如應收款記錄）與詢證證據(jù)（如函證回函）存在異常差異 ? （ 16）高管層逾越銷售交易循環(huán)的內(nèi)部控制 ? （ 17）新客戶、異?？蛻艋虼罂蛻粑醋裱瓚T常的客戶審批程序 ? （ 18）高管層或相關雇員對收入或收入異?，F(xiàn)象的解釋前后矛盾、含混不清或難以置信 ? （ 19）存在著禁止審計人員接觸相關設施、雇員、記錄、客戶、供應商等有助于獲取收入證據(jù)的行為 ? （ 20）高管層在收入確認上（如對復雜的、有爭議的收入確認）對審計人員施加了過分的時間壓力 ? （ 21）對審計人員要求提供的收入相關信息拖延搪塞 ? （ 22）高管層對審計人員就收入提出的質(zhì)詢做出行為失常的舉動（如勃然大怒、威脅利誘等） ? （ 23）接到客戶、雇員、競爭對手關于收入失實的暗示或投訴 ? 發(fā)現(xiàn)舞弊跡象可用方法 ? 審計或檢查人員可以通過以下方法來發(fā)現(xiàn)收入舞弊的跡象： ? （ 1）利用分析程序對財務報表及相關財務報表項目進行分析； ? （ 2）對相關財務報表項目進行檢查（細節(jié)測試程序） ? 案例之一：銀廣夏造假案 ? 案例之二；黎明股份造假案 ? 相關財務報表項目應實施的分析程序和細節(jié)測試程序 ? 有些舞弊跡象是無法通過分析程序來發(fā)現(xiàn)的，如與收入相關的交易沒有完整和及時地加以記錄，或者在交易金額、會計期間和分類方面記錄明顯不當、記錄的收入缺乏憑證支持或銷售交易未獲恰當授權等，這些都需審計或檢查人員對相關財務報表項目細節(jié)測試程序后才能發(fā)現(xiàn)。 ? 現(xiàn)金流量分析案例之一：天威保變公司 ? 現(xiàn)金流量案例之二： 《 欲蓋彌彰的 M公司 》 六、財務報表舞弊的主要類型 ? 財務報表舞弊的類型主要收入舞弊、存貨 /銷售成本舞弊、資產(chǎn)舞弊、負債舞弊、披露舞弊。同時，在一般情況下，一個良性發(fā)展的企業(yè)，企業(yè)的經(jīng)營凈現(xiàn)金流應大于或接近于企業(yè)的凈利潤。 ? 案例分析：貨幣資金 ? 案例分析：存貨 ? 案例分析：應交稅費 ? 現(xiàn)金流量表分析 ? 企業(yè)的凈利潤并不能說明企業(yè)的經(jīng)營情況，而只有企業(yè)的凈現(xiàn)金流才能反映真實的經(jīng)營成果，特別是企業(yè)的經(jīng)營凈現(xiàn)金流。 ? 近期也有專家提議，關注“應交稅費”科目的異常變動，來發(fā)現(xiàn)隱瞞收入偷稅漏稅的情況。 ? 另外，考慮到目前企業(yè)財務舞弊一個顯著特點是關聯(lián)交易非關聯(lián)化，利用潛在的關聯(lián)方（殼公司）進行資金運作及利潤操縱 ,一些專家利用查找未披露的關聯(lián)方（殼公司），來發(fā)現(xiàn)尚未披露的關聯(lián)方。 ? 另外，相當一部分資金活動還反映在往來賬戶。 ? 案例：精藝股份上市前業(yè)績（見案例所用特珠表格之三） ? （六）實務中一些分析方法討論 ? 賬戶入手法 ? 賬戶入手法 ,即以銀行存款賬戶、往來賬戶為起點，查證相應的會計科目和賬表，核查財務收支的真實性、合規(guī)性和準確性。 ? 案例說明預期數(shù)據(jù)的重要性 ? （四）財務報表分析時應關注的一些關鍵財務數(shù)據(jù) ? 有專家認為，以下財務數(shù)據(jù)是應該特別關注的，包括絕對指標和相對指標： ? 市場份額； ? 關聯(lián)交易； ? 投資收益； ? 收入增長率； ? 凈利增長率； ? 毛利率； ? 凈利率 ? 期間費用率 ? 應收賬款周轉率 ? 存貨周轉率 ? 1固定資產(chǎn)周轉率 ? 1總資產(chǎn)周轉率 ? 1總資產(chǎn)收益率 ? 1凈資產(chǎn)收益率 ? 1每股經(jīng)營現(xiàn)金流量 ? 1貨幣資金 ? 1預付賬款 ? 1應付票據(jù) ? 1應交稅費 ? 金融資產(chǎn) ? （五）分析程序的運用 ? 分析程序既可用于了解企業(yè)狀況及外部環(huán)境，又可運用于整體財務報表的分析，還可用于對財務報表項目的分析。財務成果是經(jīng)營的反映，經(jīng)營數(shù)據(jù)（非財務數(shù)據(jù)）直接決定財務數(shù)據(jù)，如果財務數(shù)據(jù)與經(jīng)營數(shù)據(jù)發(fā)生沖突，則要充分關注； ? 實務中，審計或檢查人員不能簡單地把同業(yè)數(shù)據(jù)、前期數(shù)據(jù)、非財務數(shù)據(jù)等直接與財務數(shù)據(jù)比較，而應該對這些數(shù)據(jù)在分析了解企業(yè)的業(yè)務及內(nèi)外部環(huán)境的基礎上，進行必要的修正，以修正后的數(shù)據(jù)作為合理預期數(shù)。 ? （ 3）公司的預測數(shù)據(jù)（包括預算數(shù)）。 ? （ 2）同行業(yè)資料。 ? 審計或檢查人員如何形成合理的預期數(shù)據(jù)？ ? 合理的預期數(shù)據(jù)取決于數(shù)據(jù)間的關系，而這些關系的確定又基于審計或檢查人員對企業(yè)和企業(yè)所在行業(yè)的了解，通過以下比較確定數(shù)據(jù)間的關系： ? （ 1）與前期數(shù)據(jù)進行比較，不單純上下年度比較，比較期至少要 3年至 5年。與信息編制相關的控制愈有效，該信息愈可靠。此外，可獲得的信息與審計目標越相關，數(shù)據(jù)就越可靠。 ? 例如，企業(yè)管理層制定預算時，是將該預算作為預期的結果還是作為將要達到的目標。但應當注意，對于生產(chǎn)和銷售專門產(chǎn)品的企業(yè)，應考慮獲取廣泛的相關行業(yè)數(shù)據(jù)，以增強信息的可比性，進而提高數(shù)據(jù)的可靠性。實施分析