【正文】 財務目標或過于嚴厲的支出預算 ? （ 14）高管層過多地介入專業(yè)性很強的會計政策選擇、會計估計和會計判斷 ? （ 15）高管層頻繁接受媒體的采訪宣傳且對沽名釣譽的活動樂此不疲 ? 財務報表舞弊通常需要得到其他公司的協(xié)助，其者通過虛構一家公司來實現(xiàn)。 ? 管理層與董事會層面的舞弊跡象 ? 由于財務報表舞弊與公司的管理層密切相關。另外，還必須了解公司的組織機構和與其他各方的關系以及其他有關各方對公司及其管理人員的影響。（ 4） 24%的公司被起訴或向股東（或債權人）支付賠償以達成和解。（ 2） 15%的公司出售其大部分資產、與另一公司合并或吸收新的股東。 ? 近 72%的公司，涉嫌參與者為公司總裁、其他參與者有財務總監(jiān)、總會計師、營運總裁、副總經理、董事會成員及其他職員。 60%報表舞弊公司的董事會被內部人員或“灰色”董事把持（“灰色”董事，指與該公司存在特定關系、或擁有公司重大所有權且?guī)缀鯖]有在其他公司擔任董事經驗的外部人員）。變更后的事務所無多大名氣。 ? 注冊會計師審計時的預見性不顯著，報表舞弊曝光前一年的審計中， 55%的審計報告為無保留意見報告。 ? 報表舞弊的常見手法為：不恰當?shù)氖杖氪_認 50%（其中虛假收入26%，提前確認收入 24%，其他手法 16%）、高估資產（不含收入舞弊引起的高估資產）（高估現(xiàn)有資產 37%，記錄虛假資產或未曾擁有的資產 12%，將費用資本化為資產 6%） 50%、低估費用和負債 18%、挪用資產 12%、不當披露（未對報表上項目產生影響） 8%、其他零星手法 20%。 ? 美國企業(yè)咨詢委員會（ COSO）在 1999年發(fā)布了一項對 1987年與 1997年之間發(fā)生的財務報表舞弊的研究報告。 ? 雖然這些舞弊手段的實施時間不一定有固定規(guī)律，但審計或檢查人員應當特別警惕會計期末，這時往往會集中發(fā)生突擊實施各類財務信息虛假報告的行為。 ? 5．掩蓋侵占資產的事實。 ? 4．騙取外部資金。 ? 3．偷逃或騙取稅款。 ? 2．牟取以財務業(yè)績?yōu)榛A的私人報酬最大化。 ? 管理層舞弊的動機主要包括： ? 1．迎合市場預期或特定監(jiān)管要求。管理層負責編制財務報表，并受到治理層的監(jiān)督。特殊情形下，可能還涉及股東會。治理層的責任包括對財務報告過程的監(jiān)督。 ? （二）管理層舞弊的動機 ? 一般將治理層或管理層舞弊統(tǒng)稱為：管理層舞弊。 ? 管理層舞弊最為常見的形式，就是管理當局對財務信息作出虛假報告，或者說是對財務報表的欺詐性操縱。涉及管理層或治理層一個或多個成員的舞弊通常被稱為“管理層舞弊”，只涉及企業(yè)員工的舞弊通常被稱為“員工舞弊”。而降低機會則需要企業(yè)建立鍵全其內部控制。而要救火，則只要消除這三個條件中的任何一個，火焰就會熄滅?；鹧娴娜紵枰邆淙齻€條件：一是氧氣，二是燃料，三是熱度。 二、管理層舞弊的動機和基本手段 ? （一）舞弊三角理論 ? 舞弊的發(fā)生，必然具備三個條件：一是實施舞弊的動機或壓力，二是實施舞弊的機會，三是舞弊者為舞弊行為所找的理由（或借口），使舞弊行為看上去、聽上去或在內心感受上顯得合理。最常見的兩種手法是：一是通過組織設計及交易安排創(chuàng)造條件，迎合會計準則的規(guī)定以適用該會計規(guī)定；另一種是通過組織設計及交易安排創(chuàng)造條件，規(guī)避會計準則的規(guī)定。這種會計游戲充分利用準則漏洞選擇最有利于游戲者的會計處理方案，由于無法無據，對于會計游戲者來說，這種會計游戲雖然容易被發(fā)現(xiàn)，但不會受到違法的指控。 ? 第二種境界：鉆會計準則漏洞 ? 這種會計游戲手法的主要特點是鉆會計準則漏洞，要么是會計準則沒有作出規(guī)定的，要么是會計準則本身是矛盾的或模糊不清的。 ? 第一種境界：濫用會計選擇權 ? 這種會計游戲手法主要特點是濫用會計選擇權，包括會計政策及會計估計選擇權，尤其是會計估計選擇權。利維特在一次集會上發(fā)表了一個著名的講演，題目是“數(shù)字游戲”（ＮＵＭＢＥＲ ＧＡＭＥ）。從目前虛假財務報表的形成過程看，業(yè)務舞弊正在減少，而會計舞弊正在成為潮流，被人們戲稱為“數(shù)字游戲”?？梢岳斫鉃樨攧請蟊砦璞讓е碌奶摷儇攧請蟊?。 ? 從廣義上講，虛假財務報表是指由于執(zhí)行型的財務信息失真引起的報表失真。有的上市公司與關聯(lián)企業(yè)相串通，通過編造虛假合同等手段進行系統(tǒng)造假，虛構業(yè)務收入，導致財務報表虛盈實虧。如通過母公司豁免大額債務或者進行大額捐贈等手段，直接向上市公司輸送利潤，幫助上市公司扭虧為盈。如提前或推遲確認收入從而在不同年度間調節(jié)利潤，隨意增減固定資產預計使用年限調節(jié)折舊費用，對同一交易事項采用不同的計量模式確定公允價值，非法轉回以前年度確認的減值損失等。 ? 它的特點是本身并沒有虛構或隱瞞交易事項，只是利用會計政策賦予的自由裁量權對交易事項作出非公允的表達，誤導了會計信息使用者。 ? （ 2）會計舞弊型的財務信息失真，是指蓄意使用不當?shù)臅嬚邔е滦畔⑹д妗? ? （ 1）業(yè)務舞弊型的財務信息失真，是指虛構或隱瞞業(yè)務導致會計信息失真。 ? 舞弊型財務信息失真 ? 舞弊，是一種故意行為，是一種非誠信的行為，它包括人們能夠設想的所有通過虛報以牟取利益的方法。造成錯誤型財務信息失真的主要情形包括： ? （ l）為編制財務報表而收集和處理數(shù)據時發(fā)生失誤； ? （ 2）由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當?shù)臅嫻烙嫞? ? （ 3）在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關的會計政策時發(fā)生失誤。 ? （二）執(zhí)行型的財務信息失真 ? 執(zhí)行型的財務信息失真又可分為錯誤型的財務信息失真和舞弊型的財務信息失真。 ? 如債務重組政策、資產減值政策等。識別虛假財務報表項目的技巧與方法 史保林 一、財務信息失真與虛假財務報表 ? （一）財務信息失真 ? 財務信息失真可分為兩種形式： ? 一種是制度型的財務信息失真，另一種是執(zhí)行型的財務信息失真。 ? （一）制度型的財務信息失真 ? 制度型的財務信息失真，是指由于會計制度缺陷使財務信息未能真實公允反映企業(yè)的財務狀況及經營成果。 ? 制度型的財務信息失真的責任主體應該是制度的制定者。 ? 錯誤型的財務信息失真 ? 錯誤，是一種非故意行為，是一種過失行為。 ? 在會計上視錯誤的程度，可分為一般會計差錯（一般過失造成）和重大會計差錯（重大過失造成）。 ? 舞弊型的財務信息失真又可分為業(yè)務舞弊型的財務信息失真和會計舞弊型的財務信息失真二種形態(tài)。如銀廣夏、東方電子、藍田股份虛構交易導致收入和利潤虛增，一些未上市企業(yè)隱瞞交易導致收入和利潤虛減。如提前或推遲確認收入、提前或推遲確認費用、蓄意改變資產、負債、所有者權益、成本、費用的確認標準或者計量方法以調整損益。 “久用不衰”十大會計魔法 ? 收入確認 ? 資本性支出與收益性支出（主要包括：研發(fā)支出、長期資產后續(xù)支出） ? 資產減值 ? 企業(yè)合并 ? 合并報表 ? 無形資產 ? 或有事項 ? 會計估計 ? 重大會計差錯 ? 關聯(lián)交易（主要是關聯(lián)交易非關聯(lián)化、關聯(lián)交易價格不公允） “與時俱進”的六大創(chuàng)新會計魔法 ? 資本魔方（并購、 MBO、股票期權、戰(zhàn)略投資者） ? 金融工具（金融工具分類、資產證券化、套期會計、公允價值的確定） ? 高派現(xiàn) ? 所得稅會計 ? 現(xiàn)金流操縱 ? （ 3）業(yè)務舞弊性型，往往表現(xiàn)為不實或遺漏型虛假陳述，而會計舞弊性的，往往表現(xiàn)為誤導型虛假陳述 ? 圖表分析（見案例匯總） ? 2022年 8月，財政部發(fā)布的“中華人民共和國財政部會計信息質量檢查公告第十四號”中針對 2022年度檢查發(fā)現(xiàn)的問題時指出：“少數(shù)企業(yè)存在違背準則操縱利潤、虛構交易等嚴重會計造假行為，具體表現(xiàn)在以下幾方面：一是隨意調節(jié)收入成本粉飾業(yè)績。二是利用關聯(lián)方交易轉移利潤。三是通過虛構經濟業(yè)務進行系統(tǒng)造假?！? ? （二）虛假財務報表 ? 虛假財務報表是指未能遵循財務會計報告標準，無意識或有意識地采用各種手段歪曲的反映企業(yè)在某一特定日期財務狀況或某一會計期間經營成果和現(xiàn)金流量，對企業(yè)的經營活動情況作出不實陳述的財務會計報告。 ? 從狹義上講，虛假財務報表是指由于舞弊型的財務信息失真引起的報表失真。 ? 實務上，理解虛假財務報表一般均是從狹義上理解。 ? １９９８年底，美國證券交易委員會（ＳＥＣ）主席阿瑟 他在講演中說，現(xiàn)在在會計上有一些灰色領域，會計人員或相關人員利用一些會計方法來操縱會計主體應向外報告的一些數(shù)據，為了其欲達到目的進行會計報表粉飾，進行窗口修飾（ＷＩＮＤＯＷＳ ＤＲＥＳＳＩＮＧ），也就是他們在玩一個又一個數(shù)字游戲。 ? 常見的手法有收益性支出資本化、提前（推遲）確認收入、推遲（提前）確認費用、多提（少提）資產減值準備、多提（少提）長期資產折舊費（攤銷費）、多提（少提）預計負債（預提費用）。會計準則落后于會計實務在一定程度上存在，這給會計游戲者提供了利潤操縱空間。 ? 第三種境界：形式重于實質，濫用會計準則 ? 這種會計游戲手法的主要特點是形式重于實質。最常見的例子如本來是關聯(lián)方交易，為了規(guī)避關聯(lián)方交易會計及披露，人為多走一家過橋公司，使關聯(lián)交易非關聯(lián)化。 ? 有專家形象地將舞弊與火焰作了比較，認為有許多相似的地方。當這三個條件同時具備時就構成了火焰。 ? 有人認為，舞弊的三個條件中，動機或壓力大多是由社會環(huán)境影響的，理由或借口是由企業(yè)文化氛圍影響的，企業(yè)最有可能降低的是機會。 ? 舞弊行為主體的范圍很廣，可能是企業(yè)的管理層、治理層、員工或第三方。 ? 員工舞弊的主要形式則是貪污盜用。 ? 實務中，管理層舞弊行為被發(fā)現(xiàn)，其往往辨解為是錯誤引起的。 ? 治理層是指對公司戰(zhàn)略方向以及管理層履行經營管理責任負有監(jiān)督責任的人員或組織。 對于公司而言，其治理層一般是指董事會（不設董事會時為執(zhí)行董事）、監(jiān)事會（不設監(jiān)事會時為監(jiān)事）。 ? 管理層，是指對公司經營活動的執(zhí)行負有管理責任的人員或組織。管理層一般是指公司的經理和其他高級管理人員。例如，迎合資本市場上財務分析師對公司業(yè)績的預期，或者迎合監(jiān)管機構所設定的作為特定行為先決條件的“門檻”指標。例如，在管理層的私人報酬與企業(yè)的財務業(yè)績直接掛鉤的情況下，往往會導致管理層出于追求私人報酬最大化的動機而歪曲財務業(yè)績數(shù)據和指標。例如，企業(yè)通過故意少記、漏記作為計稅依據的業(yè)務收入、當期利潤等財務信息，以達到少交或不交稅金的目的；或者通過偽造業(yè)務和財務信息，達到騙取出口退稅或不當享受稅收優(yōu)惠政策的目的。例如，企業(yè)不符合相應條件或資質要求，但為了達到增資擴股、取得銀行貸款或商業(yè)信用等融資目的，通過粉飾財務信息的方式，來掩蓋事實真相，騙取投資者、債權人的資金。 ? （三）管理層舞弊的手段 ? 一般講，管理層實施舞弊的一般手段有： ? （ 1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時； ? （ 2）濫用或隨意變更會計政策； ? （ 3）不恰當?shù)卣{整會計估計所依據的假設及改變原先作出的判斷； ? （ 4）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內發(fā)生的交易或事項； ? （ 5）隱瞞可能影響財務報表金額的事實； ? （ 6）構造復雜的交易以歪曲財務狀況或經營成果； ? （ 7）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。 三、財務報表舞弊的一般跡象 ? （一）財務報表舞弊的一些特征 ? 財務報表舞弊發(fā)生的數(shù)量確實很大，具體數(shù)量誰也說不清。委員會對發(fā)生的舞弊隨機抽取了204個樣本進行研究，結果表明： ? 財務報表舞弊通常涵蓋多個會計期間，曝光前報表舞弊平均已持續(xù) ，且此期間舞弊基本上都持續(xù)發(fā)生。 ? 應收賬款、存貨、固定資產、應收票據、現(xiàn)金、投資、專利權和自然資源是最易發(fā)生錯報的資產。且近 1/4以上的企業(yè)在舞弊曝光前更換過事務所，多數(shù)事務所變更發(fā)生在舞弊期間。 ? 董事會的內部性較強且管理經營明顯不足。 ? 近 40%的公司，公司董事之間、高管之間以及董事與高管之間存在親屬關系。 ? 如果公司發(fā)生了財務報表舞弊，通常會造成極為嚴重的后果：（ 1） 36%的公司申請破產。（ 3） 21%的公司被停牌，從交易所中退出。 ? （二）財務報表舞弊的一般跡象（或預警信號） 為了正確識別財務報表舞弊，審計或檢查人員必須清楚地了解公司的性質、經營狀況、所處的行業(yè)及競爭對手、公司的管理當局及其激勵機制。 ? 有專家提出，可主要從以下四個方面來發(fā)現(xiàn)是否存在財務報表舞弊的一般跡象（或預警信號）： ? ●管理層與董事會層面 ? ●公司與其他主體的關系層面 ? ●公司組織結構及其所處行業(yè)層面 ? ●財務結果與經營特征層面。因此審計或檢查人員應對管理當局、董事會的背景、動機、對公司決策的影響等方面進行必要的調查，以確定他們是否參與了舞弊。審計或檢查人員應當關注公司與外部機構的關系，特別是公司與金融機構、債權人、關聯(lián)方、審計機構、律師、投資者以及監(jiān)管機構之間的關系。 ? （ 16）企業(yè)經常變更為之服務的律師事務所