【正文】 將成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式應(yīng)用重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 22 到企業(yè) 生產(chǎn)經(jīng)營過程中，能夠有效地促進(jìn)企業(yè)改進(jìn)產(chǎn)品設(shè)計，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，減少浪費(fèi)并盡可能降低成本，從而提高企業(yè)的成本管理水平，為企業(yè)創(chuàng)造更多的效益。該步驟應(yīng)遵循作業(yè)成本計算規(guī)則：產(chǎn)出量決定作業(yè) 耗用量，這種作業(yè)消耗量與產(chǎn)出量之間的關(guān)系即作業(yè)動因。其中對間接費(fèi)用采用作業(yè)分析，并建立作業(yè)中心，將間接費(fèi)用的目標(biāo)成本分解為各作業(yè)中心的目標(biāo)成本，進(jìn)而將各作業(yè)中心的責(zé)任落實(shí)到個人。產(chǎn)品設(shè)計的核心是制定目標(biāo)成本，而成本企畫的核心就是確定目標(biāo)成本（如圖 24所示）。這就無法體現(xiàn)成本企畫的優(yōu)勢?？捎米鳂I(yè)成本法來檢驗(yàn)實(shí)際成本與目標(biāo)成本是否相符。作業(yè)成本法雖然在 一定程度上涉及到事前管理，但其側(cè)重是在事中和事后管理。因此，成本企畫的這一優(yōu)勢，可以彌補(bǔ)作業(yè)成本法的不足。在這一過程中，尤其是成本動因的選擇上，難免帶有主觀性， 這就為作業(yè)成本核算的實(shí)施增加了難度。成本企畫以價值工程分析為核心技術(shù)，通過價值分析來確定產(chǎn)品的價值。但是，達(dá)成目標(biāo)成本需借助于工程學(xué)中的價值工程方法，這也是中小企業(yè)使用成本企劃的瓶頸。為達(dá)成產(chǎn)品成本，必須對設(shè)定的目標(biāo)成本進(jìn)行分解。本文結(jié)合高新技術(shù)產(chǎn)品的特點(diǎn)，將成本企畫的過程劃為 三個部分： 顧客需求 成本降低壓力 產(chǎn)品調(diào)整 企業(yè)的成本估計 圖 23 高新企業(yè)成本企畫的三個過程 （ 2） 高新企業(yè)成本核算步驟： 第一步 : 確定目標(biāo)價格。如圖 22 所示 ,從產(chǎn)品生命周期五個階段分析，研發(fā)成本包括：產(chǎn)品構(gòu)思、初步 設(shè)計和詳細(xì)設(shè)計，占產(chǎn)品成本的 4∕ 5，而生產(chǎn)和銷售僅占 1∕ 5。傳統(tǒng)產(chǎn)品的生命周期曲線 （ ?） 呈正態(tài)分布：產(chǎn)品推向市場后，經(jīng)過較長的成熟期和緩慢的衰退期，最后被市場淘汰。如企業(yè) 庫存點(diǎn)越多，整個系統(tǒng)的庫存水平上升，引起庫存費(fèi)用增加，但整體商品分撥運(yùn)輸線路變短，運(yùn)輸費(fèi)用下降。在這種情況下，物流成本是被分?jǐn)偝鰜淼?，企業(yè)推行作業(yè)成本法來“追本溯源”是不可行的。其次，物流企業(yè)的個性化生產(chǎn)或服務(wù)要求高。其次，現(xiàn)代物流企業(yè)經(jīng)營活動復(fù)雜，使訂貨作業(yè)、物流信息系統(tǒng)維護(hù)等活動中產(chǎn)生的間接費(fèi)用增加，而傳統(tǒng)方法如營運(yùn)成本法，間接費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)單一，僅適合物流成本費(fèi)用相對較少的企業(yè)，這不符合 現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展。相信新的方 法會不斷涌現(xiàn)，但是，結(jié)合廠情制定有利的成本核算方法，是制造型企業(yè)需要不斷探索的領(lǐng)域。 成本動因的選擇受成本核算的復(fù)雜程度，以及產(chǎn)品的符合程度 影響 [10]（見表 21）。① CH公司實(shí)行 JIT 制取得了顯著 成效，但是，就算產(chǎn)品流轉(zhuǎn)快、銷售渠道再暢通，也難免有庫存產(chǎn)成品，要達(dá)到零庫存是不可能的。然而，本文認(rèn)為 ABC 法的局限性不僅表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)學(xué)方面，還體現(xiàn)在企業(yè)成重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 8 本核算方面。隨著高新技術(shù)廣泛使用和市場競爭日趨激烈，產(chǎn)品生命周期縮短，導(dǎo)致成本構(gòu)成發(fā)生重大變化，與產(chǎn)品相關(guān)的研發(fā)活動引發(fā)的成本比重逐步上升。與傳統(tǒng)核算方法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在： （ 1） 顧客與市場導(dǎo)向。與制造成本法相比，其優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在： （ 1） 分配對象由“產(chǎn)品”轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”。這說明最新會計準(zhǔn)則沒有把研發(fā)支出完全納入產(chǎn)品成本中 [5]。通過計算，該產(chǎn)品真實(shí)成本是 230 元。以物流企業(yè)為例，其成本核算大多是根據(jù)企業(yè)性質(zhì)，對物流成本概念的理解，采取不同成本核算方法，導(dǎo)致物流成本核算沒有統(tǒng)一模式，成本信息缺乏準(zhǔn)確性和可比性 [3]。中小企業(yè)成本核算現(xiàn)狀表現(xiàn)在： 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 4 （ 1）科目設(shè)置簡單化，成本信息不真實(shí)。在發(fā)展過程中，中小企業(yè)特點(diǎn)具體表現(xiàn)為： （ 1）沒有專職成本核算人員，成本信息不及時； （ 2）輔助核算部門沒有獨(dú)立核算，間接費(fèi)用處理簡單； （ 3）車間劃分不明顯、傳遞手續(xù)不完善，成本信息失真。 本文以成本企畫和作業(yè)成本法的理論為指導(dǎo)，通過對兩者分析評價的基礎(chǔ)上，對兩者進(jìn)行了融合研究，并將其融合運(yùn)用于企業(yè)成本核算中。鑒于此，本文認(rèn)為作業(yè)成本法與成本企畫融合是值得進(jìn)一步探討的問題。1987 年，兩人合作發(fā)表《計量成本的正確性：制定正確的決策》的論文，最早對重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 2 ABC 做出明確解釋。對此做出貢獻(xiàn)的是陳勝群博士，著有《現(xiàn)代成本管理論》，對成本企畫模式進(jìn)行了介紹，并將成本企畫與傳統(tǒng)成本核算方法、作業(yè)成本法進(jìn)行對比分析。因此，本文對成本核算的研究也在此基礎(chǔ)上展開。而優(yōu)化成本核算，是增強(qiáng)競爭力的關(guān)鍵。雖然作業(yè)成本法在理論研究上以趨于成熟。但是，由于間接費(fèi)用比重增加，事中 控制很難反映企業(yè)真實(shí)的成本信息。傳統(tǒng)成本觀下，成本是與產(chǎn)品實(shí)體形成有直接關(guān)系的各項(xiàng)耗費(fèi)，而對于研發(fā)等間接費(fèi)用，一般直接計入當(dāng)期損益。尤其是 90 年代，大量研究文獻(xiàn)不斷涌現(xiàn)，如賀將雄的《佳能的成本企畫》，從佳能企業(yè)入手分析成本企畫的實(shí)施流程。 作業(yè)成本法 (ActivityBased Costing， ABC)起源于 20 世紀(jì) 30 年代，由美國會計大師埃里克科勒提出。庫伯通過實(shí)踐調(diào)查，撰寫《推行作業(yè)基礎(chǔ)成本管理：從分析到行動》一書，全面闡述傳統(tǒng)成本核算方法的局限性以及作業(yè)成本法的基本理 論。但是，兩者存在共同之處。本文在寫作過程中采用大量的圖表加以說明，力求將理論與實(shí)踐、定性與定量分析相結(jié)合。比如說，制造企業(yè)間接費(fèi)用比重增加，采用制造成本法，顯然使成本信息失真。 （ 2） 車間劃分不明顯，費(fèi)用分配不科學(xué)。所以，本文通過傳統(tǒng)和國外成本核算思想的比較，探索我國中小企業(yè)成本核算的優(yōu)化模式，而不是傳統(tǒng)的照搬照抄，不加思索的運(yùn)用?？梢姡瑐鹘y(tǒng)成本核算法不僅導(dǎo)致成本信息扭曲，而且會誤導(dǎo)管理者決策。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 6 第 2 章 中小企業(yè)成本核算比較分析 理論層面上可行性分析 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn) 作業(yè)成本法（ ActivityBased costing）是以作業(yè)為間接費(fèi)用歸集對象，通過“成本動因”的確認(rèn)、計量，歸集資源費(fèi)用到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因的確認(rèn)計量，歸集作業(yè)成本 到產(chǎn)品上去的間接費(fèi)用分配方法。因此，作業(yè)成為聯(lián) 系產(chǎn)品與資源耗費(fèi)的橋梁。 （ 2） 事前式成本管理。 從理論上看，無論從作業(yè)成本法的“成本動因”，還是成本企畫的“事前 式 管理”，都較傳統(tǒng)方法有 創(chuàng)新之處。由于上游企業(yè)是一些知名品牌制造商，對 CH公司產(chǎn)品 的質(zhì)量要求非常嚴(yán)格。但是，對于不能如期交貨、機(jī)器故障所導(dǎo)致的停工、原料延誤等問題，存貨可以起到緩沖作用，這就間接地降低了運(yùn)營成本，所以應(yīng)保持一定的存貨，而非零存貨。這樣的折中方式存在很多主觀因素，因此，不利于經(jīng)營者做出客觀的生產(chǎn)決策。由于物流企 業(yè)成本發(fā)生過程與生產(chǎn)過程是同時進(jìn)行的，而作業(yè)成本法的特點(diǎn)重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 10 是側(cè)重于生產(chǎn)過程 控制，即物流運(yùn)作方式與作業(yè)成本法的思想 具 有相似性，因此，本文通過分析物流企業(yè)成本核算現(xiàn)狀， 分析作業(yè)成本法在物流企業(yè)應(yīng)用的可行性。與傳統(tǒng) 制造企業(yè)一樣，作業(yè)成本法能正確反映產(chǎn)品消耗費(fèi)用的成本動因。 但是，物流企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用過程中，作業(yè)成本法仍然無法克服 自身的局限性。一個企業(yè)內(nèi)部上下級之間的物流成本是上級給下級的物流預(yù)算，如果下級系統(tǒng)以降低服務(wù)水平相威脅要求增加物流成本預(yù)算，于是沖突 就出現(xiàn)了。 總之 ，雖然作業(yè)成本法在理論上符合物流企業(yè)的生產(chǎn)特 點(diǎn)，但是，物流企業(yè)成本形態(tài)復(fù)雜、目標(biāo)成本預(yù)算不合理等特點(diǎn)，使得作業(yè)成本法無法控制物流成本，甚至出現(xiàn)成本反常規(guī)律。在設(shè)計階段增長最快，構(gòu)成產(chǎn)品成本 的主要部分。 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 13 產(chǎn)品層次的 成本企畫 研發(fā)層次的 成本企畫 1∕ 5 1∕ 5 2∕ 5 1∕ 10 1∕ 10 產(chǎn)品 構(gòu)思 初步 設(shè)計 詳細(xì)設(shè)計 生產(chǎn) 銷售 0 1∕ 20 1∕ 20 7∕ 20 1∕ 5 研究成本 發(fā)生 生命周期 五階段 受益 階段 圖 22 產(chǎn)品各生命周期的研發(fā)支出及受益 [15] 總之，正是由于高新產(chǎn)品建立在最新科學(xué)成就基礎(chǔ)上，具有生 命周期短、更新?lián)Q代快和研發(fā)成本高等特 點(diǎn)，其高風(fēng)險性不可避免，尤其是作業(yè)成本法，強(qiáng)調(diào)事中控制成本， 不符合高新企業(yè)產(chǎn)品的成本核算特點(diǎn)，不能提供準(zhǔn)確的成本信息。在產(chǎn)品的研發(fā)階段，企業(yè)在確定目標(biāo)價格之后，扣除企業(yè)必須賺取的利潤而得到目標(biāo) 成本。為此，本文可以考慮使用作業(yè)成本法 的思想，即按成本動因去合理分配作業(yè)成本，即把目標(biāo)成本分配到作業(yè)層次。 理論與實(shí)際的比較分析 成本企畫的局限性 由于高新技術(shù)企業(yè)，具有技術(shù)變化快、產(chǎn) 品壽命周期短、產(chǎn)品更新速率快等特點(diǎn)，其高風(fēng)險性不可避免，尤其是作業(yè)成本法強(qiáng)調(diào)成本事中控制，針對間接費(fèi)用采用作業(yè)動因分配，并不符合高新企 業(yè)特點(diǎn)，即研發(fā)成本占絕對比重，需要加強(qiáng)成本事前控制。但是， 通過傳統(tǒng)制造企業(yè)、物流企業(yè)的實(shí)際情況分析，作業(yè)成本法具有其自身 的局限性，表現(xiàn)在： （ 1）側(cè)重于成本的事中控制。 但是，目標(biāo)成本的分解，采用傳統(tǒng)成本核算方法，未能將其分解到作業(yè)層面，容易產(chǎn)生成本信息扭曲。但是，我們在購買商品時考慮價格因素，有些具有價值的產(chǎn)品并不是我們都能接受的。 作業(yè)成本法對成本企畫 的優(yōu)化 通過將成本企畫與作業(yè)成本法融合，不僅使成本核算延伸 到 事前階段，而且作業(yè)成本法提供的信息可為成本企畫所用，主要體現(xiàn) 對成本預(yù)測和修正作用 [19]： （ 1） 預(yù)測目標(biāo)成本。但是，如果目標(biāo)成本制定過低，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以作業(yè)成本核算結(jié)果為依據(jù)，對目標(biāo)成本進(jìn)行修正。從以上分析和思考出發(fā)，結(jié)合作業(yè)成本法的“成本動因”原理和成本企劃的設(shè)計流程， 總結(jié)出兩種方法的融合模式，稱為“成本企畫與作業(yè)成本法融合模式”。在產(chǎn)品的設(shè)計階段，企業(yè)應(yīng)通過市場調(diào)研，參考產(chǎn)品的特定性能以及顧客愿意支付的價格來制定銷售價格。 第三步：作業(yè)成本計算提供成本信息 在第二步中，確定目標(biāo)成本是融合模式的核心，有圖 32 所示，在成本企畫中，成本擠壓的確定需要作業(yè)成本計算，而作業(yè)成本計算是作業(yè)成本法的核心，目的是為企業(yè)決策提供準(zhǔn)確的成本信息。 第四步：完善作業(yè)成本管理 通過作業(yè)成本計算得到的成本信息與目標(biāo)成本之間的差異，企業(yè)應(yīng)深入到作業(yè)層次，采用作業(yè)法達(dá)到優(yōu)化作業(yè)鏈，降低成本的目的 [23]。作業(yè)成本法是配合著準(zhǔn)時制 （ JIT） 和全面質(zhì)量管理（ TQM）產(chǎn)生和發(fā)展的。當(dāng)然，盡管有些企業(yè)目前可能還沒有采用作業(yè)成本法，但對于先進(jìn)的作業(yè)核算思想完全可以充分借鑒，這對提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，改進(jìn)成本核算信息是大有裨益的。 （ 2） 加強(qiáng)成本管理基 礎(chǔ)工作 。但是，也存在著各自的局限性。隨著中小企業(yè)實(shí)力不斷提高，生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境不斷改善，我相信成本企畫與作業(yè)成本法的融合模式有其應(yīng)用前景。在論文寫作最艱難的過程中，同學(xué)與我交流、探討，幫我理清思路。此篇論文不僅凝結(jié) 了本人的辛勞，也匯聚了良師益友的無私奉獻(xiàn)。此外，在案例分析中，本文重在說明其理論運(yùn)用的可行性，簡化了案例處理，并對成 本企畫中技術(shù)性較強(qiáng)的成本分解進(jìn)行了省略。 其次， 培養(yǎng)復(fù)合型人才。成本企畫與作業(yè)成本管理融合模式，是在吸收先進(jìn)思想基礎(chǔ)上的一種改良模式。作業(yè)成本法雖然是一種先進(jìn)的成本計算方法，但并未獲得我國有關(guān)會計準(zhǔn)則和制度的認(rèn)可，因此企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，可以有兩種選擇：一是以現(xiàn)行成本核算法為基礎(chǔ)，結(jié)合作業(yè)成本法，以保持成本制度遵守會計制度為前提：二是保持兩套成本核算方法，以傳統(tǒng)的成本核算方法用于信息披露，同時實(shí)施作業(yè)成本法，用于成本核算。作業(yè)減低就是改善必要作業(yè)的效率或者改善在短期內(nèi)無法消除的不增值作業(yè)。 （ 2） 分配各作業(yè)成本 庫中的成本到產(chǎn)品。對目標(biāo)成本的分解可采取按成本要素分解，即將目標(biāo)成本分解為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用。 清除和改善作業(yè) 達(dá)成目標(biāo)成本 、 實(shí)現(xiàn)成本優(yōu)化 目標(biāo)成本 與 實(shí)際成本比較 作業(yè)成本計算 成本企畫 作業(yè)庫分析 作業(yè)管理 設(shè)定目標(biāo)成本 分解目標(biāo)成本 提供準(zhǔn)確 成本信息 對設(shè)計實(shí)施 成本管理 對生產(chǎn)實(shí)施 成本管理 完善成本 核算 重慶大學(xué)網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院 20 成本企畫與作業(yè)成本法 融合的實(shí)施步驟 第一步：成本企畫設(shè)計目標(biāo)成本 產(chǎn)品設(shè)計是否合理，直接影響其市場競爭力。 成本企畫與作業(yè)成本法 融合模式設(shè)計 成本企畫從源頭出發(fā)，強(qiáng)調(diào)成本事前控制，但在成本估算方面仍然沿用傳統(tǒng)核算方法，未能細(xì)化到各個作業(yè)中心。 （ 2） 修正目標(biāo)成本。成本管理一般可分為事前、事中、事后管理。而成本企畫著眼于成本的發(fā)生源泉，強(qiáng)調(diào)成本事前控制。作業(yè)成本法的目的是將各項(xiàng)作業(yè)耗費(fèi)分配到產(chǎn)品中，因而需要確認(rèn)資源和作業(yè)，需要設(shè)立作業(yè)成本庫，并為每一作業(yè)成本庫存選擇最好的成本 動因。這也是本文尋求成本核算優(yōu)化的原因； （ 2） 技術(shù)操作易導(dǎo)致 成本企畫失效。這一循環(huán)過程體現(xiàn)成本擠壓的特點(diǎn)，也是日本企業(yè)為什么能持續(xù) 保持低成本的一個原因 [17]。 第三