【正文】 對于已確認減值損失的可供出售金融資產，在隨后會計期間內公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記 可供出售金融資產 公允價值變動 科目，貸記 資產減值損失 科目；但可供出售金融資產為股票等權益工具投資的 (不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資 )，借記 可供出售金融資產 公允價值變動 科目，貸記 資本公積 其他資本公積 科目。 將持有可供出售金融資產期間產生的 “資本公積 — 其他資本公積”轉入“投資收益” 。 與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，應當按照下列規(guī)定處理： 如果該金融資產有固定 到期日的，應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷計入當期損益； 如果該金融資產沒有固定到期日的，仍應保留在所有者權益中，在該金融資產被處置時轉出，計入當期損益。 (9)其他表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據。如有客觀證據表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。借：持有至到期投資減值準備、壞賬準備、貸款損失準備 貸：資產減值損失 外幣金融資產發(fā)生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。 長期股權投資（不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上沒有報價，公允價值不能可靠計量的投資） 發(fā)生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。 對于方案（ 5），雖然客戶 A 償付貸款本金和利息的時間發(fā)生變化，但 GHI 銀行仍能收到延遲支付的利息所形成的利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。 借：可供出售金融資產 成本 100 貸：銀行存款 100 2020年 9月 30日，該股票的公允價值下降為 90 萬元，則： 借：資本 公積 其他資本公積 10 貸：可供出售金融資產 公允價值變動 10 2020年 12月 31日，該股票下跌到 60萬元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值： 借：資產減值損失 40 貸：資本公積 其他資本公積 10 可供出售金融資產減值準備 30 可供出售金融資產 公允價值變動 30 此時，應將損失反映在利潤表中，不能 藏 在資本公積中。分錄如下： 借：可供出售金融資產 —— 公允價值變動 貸：資本公積 —— 其他資本公積 【例題】下列有關可供出售金融資產會計處理的表述中，正確的有（ ）。購入時實際支付價款 2 萬元，另外支付交易費用 10 萬元。以下是五種可供選擇的貸款條款調整方案： （ 1）客戶 A在貸款原到期日后 5 年內償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息； （ 2）在原到期日 ，客戶 A償還貸款的全部本金，但不包括按原條款應計的利息； （ 3）在原到期日，客戶 A償還貸款的全部本金，以及以低于原貸款應計的利息； （ 4）客戶 A在原到期日后 5 年內償還貸款的全部本金，以及原貸款期間應計的利息，但貸款展期期間不支付任何利息； （ 5）客戶 A在原到期日后 5 年內償還貸款的全部本金、原貸款期間和展期期間應計的利息。 可供出售 債務工具 ，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生 的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益 （ 沖減資產減值損失 ） 。 ③對持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關 (如債務人的信用評級已提高等 )， 原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。 短期應收款項的預計未來現金流量與其現值 相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。 表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據，是指金融資產初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產的預計未來現金流量有影響，且企業(yè)能夠對該影響進行可靠計量的事項。重分類日， 該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益 （資本公積 — 其他資本公積） ，在該可供出售金融資產發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益 （投資收益） 。 持有至到期投資轉換為可供出售金融資產 可供出售金融資產 按公允價值計量 ，公允價值與賬面價值的差額計入資本公積 。 借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息） 可供出售金融資產 — 應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息） 貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入） 可供出售金融資產 — 利息調整（差額，也可能在借方） ②資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記 可供 出售金融資產 公允價值變動 科目，貸記 資本公積 其他資本公積 科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。 2．可供出售金融資產的會計處理 可供出售金融資產的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值進行后續(xù)計量。 （ 3）收回貸款時 借：吸收存款等 貸：貸款 — 本金 應收利息 利息收入（差額） 2．發(fā)生減值 （ 1）資產負債表日 ，確定貸款發(fā)生減值 借：資產減值損失 貸：貸款損失準備 同時： 借：貸款 — 已減值 貸：貸款（本金、利息調整） （ 2）資產負債表日確認利息收入 借：貸款損失準備（按貸款的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入） 貸：利息收入 同時，將按合同本金和合同利率計算確定的應收利息金額進行表外登記。 2．貸款和應收款項的會計處理 貸款和應收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。 2020年末攤余價值＝ 20420+20420 ％－ 20200 6％＝ 20420 ＝ 2020年末攤余價值＝ ＝ （ 3） 2020年的會計處理是： 借：應收利息 1200 貸：投資收益 持有至到期投資 —— 利息調整 附：各年期末攤余成本計算表 年份 年初攤余成本 a 利息費用b=ar 現金流量 c 年末攤余成本d=a+bc 每期攤銷利息調整額 e=cb 2020 20420 1200 2020 1200 2020 1200 2020 1200 2020 21200 以上插入法計算實際利率在會計考試中尚沒有考過。（ － ）（ 7％－ 8％）＋ 8％ ＝ 247。 (1+8％ ) + 10247。該債券票面金額為 100 萬元，票面利率為 10％，甲公司實際支付 106萬元。 已到付息期但尚未領取的利息，應當確認為 應收項目 。利息的計算如下： ①應收利息＝債券面值票面利率期限 ②利息收入＝持有至到期投資攤余成本實際利率期限 ③應收利息按照分期付息還是一次還本付息可分別計入 應收利息 和 持有至 到期投資應計利息 ： 資產負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記 應收利息 科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記 投資收益 科目，按其差額，借記或貸記 持有至到期投資 利息調整 科目。也就是說，投資者在取得投資時意圖就 應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產核算。 第二， “投資收益”實際是現金 凈流入，即：投資收益＝處置收入－支付稅費－初始投入（不含初始購入時包含的已宣告利息）； 第三， 由于已經確認的“公允價值變動損益”在該資產出售時要轉回至“投資收益”，所以影響本期損益的公允價值變動損益是“本期確認”減去“本期轉回”。 4） 10000 借：銀行存款 1 170 000 公允價值變動損益 100 000 貸：交易性金融資產 成本 1000000 公允價值變動 100000 投資收益 170000 借：銀行存款 10000 貸：應收利息 10000 注意：轉出公允價值變動損益，是從初始成本 100 萬元與出售收入 117 萬元作比較，取得投資收益 17萬元。 處置 處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益。企業(yè)為發(fā)行金融工具所發(fā)生的差旅費等，不屬于此處所講的交易費用。持有期間利息、股利為投資收益 公允價值變動形成的利得或損失計入 公允價值變動損益，同時調整賬面價值。 近 3 年題型題量分析表 年度 題型 2020 年 2020 年 2020 年 題量 分值 題量 分值 題量 分值 單項選擇題 2 2 2 2 多項選擇題 1 2 合計 2 4 本章基本結構框架 二、本章考點精講 （一）金融資 產的定義分類 1． 金融資產 主要包括庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據、貸款、 其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。雖然其獨立性較強，但仍可和債務重組、非貨幣性資產交換、差錯更正等內容結合出題。 金融資產 金融資產的定義和分類 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 持有至到期投資 貸款和應收款項 可供出售金融資產 金融資產減值 金融資產轉移 【答案】 B 【解析】購入在活躍市場上沒有報價的長期股權投資屬于企業(yè)的長期股權投資，不屬于金融資產的范疇。交易性金融資產的特點有 2個：（ 1）以公允價值計量；（ 2）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動 損益）。 1．公允價值上升 借：交易性金融資產 — 公允價值變動 貸：公允價值變動損益 2．公允價值下降 借：公允價值變動損益 貸：交易性金融資產 — 公允價值變動 3．出售時 出售交易性金融資產，應按實際收到的金額，借記 銀行存款 等科目，按該金融資產的賬面余額 ，貸記 交易性金融資產 科目，按其差額，貸記或借記 投資收益 科目。該債券面值 1 000000元，剩余期限為 2年，票面年利率為 4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產。 2020年 6月 30日 ，乙公司股票收盤價為每股 。 會計處理（萬元）： 6月 10日 借：交易性金融資產 —— 成本 296【（ ） 20】 應收股利 4 投資收益 貸：銀行存款 6月 15日略 6月 20日 借：交易性金融資產 —— 成本 130（ 13 10） 投資收益 貸：銀行存款 6月 30日 借：公允價值變動損益 66（ 296+13012 30） 貸：交易性金融資產 —— 公允價值變動 66 9月 20日 借：銀行存款 287（ 16 18萬股 1） 交易性金融資產 —— 公允價 值變動 （ 66 18/30） 投資收益 1 貸：交易性金融資產 —— 成本 【（ 296+130） 18/30】 投資收益 72 借：投資收益 貸：公允價值變動損益 12月 31日 借：交易性金融資產 —— 公允價值變動 60（ +） 貸：公允價值變動損益 60 【例題】 延續(xù)上題。（ 2020 年） 萬元 萬元 萬元 萬元 【答案】 B 【解析】應確認的投資收益＝－ 4＋ [960－（ 860－ 4－ 100） ]＝ 116（萬元）。 例如，某企業(yè)在 2020 年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融 資產或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產，而且在 2020 年和 2020 年兩個完整的會計年度內不能將任何金融資產劃分為持有至到期投資（注意 :這是懲罰性規(guī)定）。 （ 3）處置時 ①將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按其 公允價值 ，借記 可供出售金融資產 科目，按其 賬面余額 ，貸記 持有至到期投資