【正文】 其中，第二個環(huán)節(jié)即期末確認(rèn)投資損益時，應(yīng)按權(quán)益法的要求，對子公司的賬面凈利潤進(jìn)行的兩項調(diào)整：第一項是抵銷當(dāng)期母子公司之間內(nèi)部交易影響的凈利潤，第二項是對子公司賬面凈利潤進(jìn)行公允價值調(diào)整。 其次，對子公司賬面 凈利潤進(jìn)行公允價值調(diào)整。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下： 先調(diào)整辦公樓的公允價值： 借：固定資產(chǎn) 1 000 000 貸：資本公積 1 000 000 注：教材在合并工作底稿中體現(xiàn)了這筆分錄，見教材 P383“ 固定資產(chǎn) ” 項目 “ 其中： S公司 —— 甲辦公樓 ” 項目對應(yīng)的 “S 公司 ” —— “ 借方 ” 欄中的 100，以及教材P384“ 資本公積 ” 項目對應(yīng)的 “S 公司 ” —— “ 貸方 ” 欄中的 100。 P 公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。當(dāng)期少計提的折舊額為 10 000 元，應(yīng)當(dāng)按 10 000 元分別抵銷管理費用和累計折舊。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000 貸：所得稅費用 50 000 注：抵銷本期多計提的折舊之后，再綜合考慮所得稅。該固定資產(chǎn)交易時間為 208 年 1 月1 日，本章為簡化抵銷處理，假定 P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn) 208 年按 12 個月計提折舊。 對此，編制合并財務(wù)報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)在合并工作底稿（見表 19－ 8）中編制如下抵銷分錄： 『正確答案』（ 1） 借：營業(yè)收入 35 000 000 貸：營業(yè)成本 35 000 000 由于內(nèi)部購入的存貨期末均已對外出售，因此 ，無需：借記營業(yè)成本，貸記存貨。 知識點 7：合并財務(wù)報表綜合舉例 第七節(jié) 合并財務(wù)報表綜合舉例 【例 19－ 10】 208 年 1 月 1 日， P 公司用銀行存款 30 000 000 元購 得 S 公司80%的股份，取得對 S 公司的控制權(quán)（假定 P 公司與 S 公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并）。 要特別處理的項目 （ 1）專項儲備屬于所有者權(quán)益項目，要求按照單個企業(yè)列示，而不是按照企業(yè)集團(tuán)合并反映，因此，子公司 “ 專項儲備 ” 項目歸屬于母公司所有者的份額，應(yīng)予以恢復(fù)：借記未分配利潤，貸記專項儲備。 【 2020 年考題 當(dāng)天， S 公司持有貨幣資金 300 萬元。 對于子公 司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權(quán)益性投資，在 “ 支付其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金 ” 項目反映。 至出售日的凈利潤記入合并利潤表投資收益 『正確答案』 ABC 『答案解析』選項 A，不調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，即不從期初數(shù)中扣除子公司；選項D，不能將凈利潤計入投資收益。 二、報告期內(nèi)增減子公司 （一）增加子公司在合并利潤表中的反映 （視同合并前子公司已存在集團(tuán)內(nèi)）， 應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。出售投資當(dāng)日，乙公司自 208 年 1 月 5 日持續(xù)計算可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為 12 000 萬元。處置股權(quán)取得的對價與剩余股權(quán)公允價值之和，減去按原持股比例計算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額和對該子公司的商譽(yù)之間的差額，計入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。 （或合并日）開始持續(xù)計算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價），資本溢價不足沖減的，應(yīng)當(dāng) 沖減留存收益。 借：資本公積 —— 其他資本公積 貸：投資收益 或相反的分錄。 合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表的處理原則與此相同。則第 15 年末： 『正確答案』（ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 2 800 000 貸：未分配利潤 —— 年初 2 800 000 （ 3）抵銷本期多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 200 000 貸 ：管理費用 200 000 【例 19－ 8】沿用【例 19－ 5】，假設(shè) P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在 222年（第 15 年）后仍繼續(xù)使用，于第 17 年末清理。 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 200 000 貸：管理費用 200 000 209 年（第 2 年） （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 200 000 貸：未分配利潤 —— 年初 200 000 （ 3）抵銷本期多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 200 000 貸：管理費用 200 000 210 年（第 3 年） （ 1）抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 3 000 000 貸：固定資產(chǎn) —— 原價 3 000 000 （ 2）抵銷以前期間多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 400 000 貸：未分配利潤 —— 年初 400 000 （ 3）抵銷本期多計提的累計折舊 借：固定資產(chǎn) —— 累計折舊 200 000 貸：管理費用 200 000 222 年（第 15 年） 假設(shè)此項固定資產(chǎn)于 223 年初清理。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 貸：所得稅費用 50 思考：假設(shè) 2020 年末該商品可變現(xiàn)凈值分別為：（ 1） 700 萬元；（ 2） 1 100 萬元。 分錄題】 S 公司 208 年向母公司 P 公司銷售商品 1 000 萬元，其銷售成本為 800 萬元。 【例題 分錄題】 S 公司 208 年向母公司 P 公司銷售商品 1 000 萬元，其銷售成本為 800 萬元。 內(nèi)部固定資產(chǎn)等均涉及到這兩個問題，比照 內(nèi)部存貨處理。 【例題 分錄題】接上例，假設(shè) P 公司按年末應(yīng)收賬款余額的 5%計提壞賬準(zhǔn)備。 借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款 注意連帶內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備一同抵銷。 教材【例 5－ 1 13】 ① 逆流交易（教材 P65【例 5－ 12】） 抵銷母公司甲企業(yè)受逆 流交易影響虛增的存貨價值： 借：長期股權(quán)投資 1 200 000 貸：存貨 1 200 000 ② 順流交易（教材 P65【例 5－ 13】） 抵銷母公司甲企業(yè)虛增的銷售收入和銷售成本，同時調(diào)整投資收益： 借：營業(yè)收入 3 000 000 貸：營業(yè)成本 1 800 000 投資收益 1 200 000 調(diào)整抵銷分錄改變了資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，產(chǎn)生暫時性差異，可能要調(diào)整所得稅、盈余公積等（見 P290 第十五章第三節(jié)四、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延 所得稅，【例 15－ 15】）。 在合并工作底稿中，對母公司報表具體要進(jìn)行三方面的調(diào)整： 第一方面，要采用權(quán)益法重新核算長期股權(quán)投資。 借：資產(chǎn)或負(fù)債 貸：資本公積 或反向的分錄。比如， 2020 年，母公司把成本 800 萬的固定資產(chǎn)按 900 萬的價格出售給子公司，子公司按 900 萬入賬。工作底稿是按利潤表、所有者權(quán)益變動表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表等項目的順序排列。 多選題】甲公司（制造企業(yè)）投資的下列各公司中，應(yīng)當(dāng)納入其合并財務(wù)報表合并范圍的有（ ）。特殊目的主體也可以參與合并。 （ 2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營決策。合并報表的會計主體是企業(yè)集團(tuán)，但由母公司編制。如果本書有一個知識點是每年必考的，那就是合并報表。 根據(jù)編報主體不同，財務(wù)報表分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。 （三）控制標(biāo)準(zhǔn)的 具體應(yīng)用 直接擁有、間接擁有和混合擁有。 （ 3）不能控制的其他情形等。 判斷題】報告中期新增的符合納入合并財務(wù)報表范圍條件的子公司，如無法提供可比中期合并財務(wù)報表，可不將其納入合并范圍。然后，進(jìn)行最重要的調(diào)整：一是對子公司的報表進(jìn)行公允價值調(diào)整（非同一控制取得的子公司）；二是對母公司的報表進(jìn)行權(quán)益法、母公司與聯(lián)營企業(yè)合營企 業(yè)之間未實現(xiàn)交易損益的抵銷以及所得稅等衍生問題。 合并報表的資料來源，是當(dāng)年的個別報表，而不是上年的合并報表。 一、子公司個別報表的調(diào)整 （一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司 按賬面價值合并，不需對個別報表進(jìn)行調(diào)整。 二、母公司個別報表的調(diào)整 母公司對子公司 的長期股權(quán)投資，采用成本法進(jìn)行賬務(wù)處理，合并報表時，應(yīng)采用權(quán)益法重新核算該投資，據(jù)此調(diào)整母公司的個別報表。上述兩方面的調(diào)整，可能導(dǎo)致母公司的有些資產(chǎn)和負(fù)債金額發(fā)生變化，母公司的凈利潤也可能發(fā)生變化，從而衍生出確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或資產(chǎn)，以及重新計算母公司的盈余公積等問題。 抵銷分錄 （二）內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)的抵銷處理 需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（ 1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（ 2）持有至到期投資等與應(yīng)付債券；（ 3）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（ 4）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（ 5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（ 6）應(yīng)收利息與應(yīng)付利息；（ 7）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。 分錄題】假定 P 公司是 S 公司的母公司， P 公司 208 年個別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收賬款 475 萬元為 208 年向 S 公司銷售商品發(fā)生的應(yīng)收銷貨款的賬面價值， P公司對該筆應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備為 25 萬元。 內(nèi)部壞賬準(zhǔn)備余額表 年 份 應(yīng)收賬款年末余額 壞賬準(zhǔn)備年末余額 壞賬準(zhǔn)備年初余額 本年應(yīng)計提的壞賬準(zhǔn)備 2020 500 25 0 25 2020 800 40 25 15 2020 200 10 40 － 30 2020 抵銷分錄（普通思路） 借：應(yīng)付賬款 200 貸：應(yīng)收賬款 200 借：應(yīng) 收賬款 —— 壞賬準(zhǔn)備 40 貸：未分配利潤 —— 年初 40 2020 年末補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備金額＝ 2005% － 40＝－ 30（萬元），即，賬簿中應(yīng)沖銷壞賬準(zhǔn)備 30 萬元。則抵銷處理為： 『正確答案』 借：營業(yè)收入 1 000 貸：營業(yè)成本 1 000 【例 19－ 4】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設(shè) 208 年 S 公司向 P 公司銷售產(chǎn)品 15 000 000 元， S 公司 208 年銷售毛利率與 207 年相同（為 20%），銷售成本為 12 000 000 元。 減值準(zhǔn)備抵銷處理的思路 第一步，分析個別企業(yè)已計提減值準(zhǔn)備的情況； 第二步，分析企業(yè)集團(tuán)應(yīng)計提減值準(zhǔn)備的情況； 第三步，比較二者之差，反向抵銷。 借：存貨 —— 存貨跌價準(zhǔn)備 200 貸：資產(chǎn)減值損失 200 應(yīng)用公式： 1 000－ max（ 800， 700）＝ 200（萬元），一步到位。 借：存貨 —— 存貨跌價準(zhǔn)備 100 貸：資產(chǎn)減值損失 100 應(yīng)用公式： 1 000－ max（ 800， 900）＝ 100（萬元），一步到位。 『正確答案』除了應(yīng)如教材抵銷內(nèi)部交易損益和如前述抵銷跌價準(zhǔn)備 100 萬元外，還應(yīng)抵銷： ① 抵銷買方確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) 買方 P 公司計提減值準(zhǔn)備 100 萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異 100 萬元，必確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn) 25 萬元（ 10025% ）。 P 公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使 用，按 30 000 000 元入賬，對該固定資產(chǎn)按 15 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為 0。 清理期間的抵銷處理 ① 抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)利潤 借：未分配利潤 —— 年初 貸：營業(yè)外收入 ② 抵銷以前期間多計提的折舊費用 借：營業(yè)外收入 貸：未分配利潤 —— 年初 ③ 抵銷本期多計提的折舊費用 借：營業(yè)外收入 貸：管理費用 注：假如該固定資產(chǎn)清理為凈損失，則 上述分錄中的 “ 營業(yè)外收入 ” 科目應(yīng)換成 “ 營業(yè)外支出 ” 科目。 【例 19－ 9】沿用【例 19－ 5】，假設(shè) P 公司在 221 年（第 14 年）年末該固定資產(chǎn)使用期滿對其報廢清理。 借：長期股權(quán)投資（購買日公允價值－賬面價值） 貸：投資收益 或相反的分錄。 什么是母公司持續(xù)計算的金額？ 2020 年 1 月 1 日，甲公司購入 乙公司 70%的股權(quán)。 借：資本公積 —— 資本溢價 50 貸：長期股權(quán)投資 50 調(diào)減追加投資的賬面價值 50 萬元，目的在于不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)。 處置差額＝處置價款－母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額 處置比例 【舉例】甲公司于 208 年 1 月 5 日取得乙公司 80%的股權(quán)，成本為 8 600 萬元。 一、編制合并 利潤表時應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項目