【正文】 本例中甲公司出售部分對乙公司股權后，因仍能夠對乙公司實施控制，該交易屬于不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資，甲公司應當分別個別財務報表和合并財務報表進行處理：借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 26 000 000　貸：長期股權投資　　　?。ǔ杀?600*25%） 21 500 000　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　4 500 000　個別報表確認投資收益450萬元，合并報表不確認投資收益?！咎崾?】該交易從合并財務報表角度屬于權益性交易，合并財務報表中不確認投資收益。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價。借：長期股權投資　　　　　　　　　　　　　　　　 261　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 261將原30%持股比例長期股權投資權益法核算形成的其他綜合收益轉入投資收益借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60（6）借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000　　資本公積　　　　　　　　　　　　1 500（1 200+300）　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 000　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 4 320　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 525　貸：長期股權投資　　　　　　　 9 135 （3 915+5 220）　　　少數(shù)股東權益　　　　　　　　　　　　　　　 3 690（三）通過多次交易分步實現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（1）了解合并財務報表：對于分步實現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財務報表時，應視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時即以目前的狀態(tài)存在進行調整，在編制比較報表時，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時點開始，將被合并方的有關資產(chǎn)、負債并入合并方合并財務報表的比較報表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報表中調整所有者權益項下的相關項目。（3）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額。大海公司在該日所有者權益的賬面價值為12 000萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 200萬元，其他綜合收益1 000萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤4 320萬元；可辨認凈資產(chǎn)的公允價值是12 300萬元?！　∪绻粚儆凇耙粩堊咏灰住?，在合并財務報表中，還應區(qū)分企業(yè)合并的類型分別進行會計處理。對比總結（1）個別財務報表　　投資方原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的權益性投資，或者原持有對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權投資，因追加投資等原因，能夠對被投資單位實施控制的，即通過多次交換交易，分步取得股權最終形成非同一控制下企業(yè)合并。甲公司按新增持股比例計算應享有自購買日公允價值開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額為 1 500萬元（10 00015%）， 與新增長期股權投資2 000萬元之間的差額為500萬元，在合并資產(chǎn)負債表中應調整所有者權益相關項目，首先調整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤?！咎崾尽抠徺I子公司少數(shù)股權在合并財務報表中屬于權益性交易。假定不考慮其他因素，甲公司在編制2009年度合并現(xiàn)金流量表時，“銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金”項目應抵銷的金額為（　?。┤f元。（二）合并現(xiàn)金流量表中有關少數(shù)股東權益項目的反映合并現(xiàn)金流量表的編制與個別現(xiàn)金流量表相比，一個特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。【例題簡單看看（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關的所得稅會計的合并抵銷處理（即列報金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財務報表中固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異余額所得稅稅率合并財務報表中固定資產(chǎn)賬面價值為集團內(nèi)部銷售方（不是購貨方）期末固定資產(chǎn)的賬面價值合并財務報表中固定資產(chǎn)計稅基礎為集團內(nèi)部購貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價值。要求：編制2015年和2016年合并財務報表中與存貨有關的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響）?！纠}?計算分析題】2015年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠對S公司實施控制。在存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分攤金額為12萬元（6020%）。2016年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進的該批商品作為存貨核算。針對考試，將上述抵銷分錄分為：借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）　貸：營業(yè)成本借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）　貸：營業(yè)成本借：營業(yè)成本　貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應用毛利率計算確定。 借：應付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 　貸：應收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 借：應收賬款——壞賬準備　　　　　　　　　　　　　25 　貸：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　25 借：應收賬款——壞賬準備　　　　　　　　　　　　　 5 　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　 5應抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=3025%=（萬元）借：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　?。?）若P公司2016年12月31日個別資產(chǎn)負債表中的內(nèi)部應收賬款項目為380萬元，壞賬準備賬戶期末余額為20萬元。應編制的抵銷分錄為：借：投資收益　貸：財務費用、在建工程等（三）內(nèi)部應收賬款計提壞賬準備的抵銷在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數(shù)額是以當期應收賬款為基礎計提的。2016年末，甲公司個別財務報表中所有者權益總額為8 500萬元?！咎貏e提示】①商譽存在于非同一控制企業(yè)合并中形成的長期股權投資中，如果是同一控制下的企業(yè)合并，不產(chǎn)生新的商譽。（4）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對長期股權投資的調整分錄。2015年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。所有者權益變動表涉及連續(xù)編制調整分錄如下：考點調整以前年度：把所有者權益類科目加上二級明細年初，損益類科目換成“未分配利潤年初”具體原因看本頁上面文字部分的解釋（2），科目后面的數(shù)值都是不用乘以持股比例的，因為對子公司的資產(chǎn)進行調整，相當于在合并底稿中提子公司把分錄補上。多選題】下列項目中，屬于A公司合并范圍的有（　?。?。當母公司由投資性主體轉變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應將原未納入合并財務報表范圍的子公司于轉變?nèi)占{入合并財務報表范圍，將轉變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財務報表范圍的子公司在轉變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計處理的方法進行會計處理。（三）納入合并范圍的特殊情況對被投資方可分割部分的控制投資方通常應當對是否控制被投資方整體進行判斷。有些情況下，根據(jù)相關章程、協(xié)議或其他法律文件，主導相關活動的決策所要求的表決權比例高于持有半數(shù)以上表決權的一方持有的表決權比例（如三分之二以上）。兩個或兩個以上投資方能夠分別單方面主導被投資方的不同相關活動時，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權力。除此之外，還應該綜合考慮所有相關事實和情況，其中，對被投資方的設立目的和設計的分析，貫穿于判斷控制的始終。（七）比較信息的列報（略）（八）財務報表表首一列報要求（略）（九）報告期間（略）第二節(jié)　合并財務報表概述◇合并財務報表概念◇合并財務報表合并范圍的確定◇合并財務報表的編制原則◇合并財務報表編制的前期準備事項◇合并財務報表的編制程序一、合并財務報表概念合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務報表。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益（或股東權益，下同）變動表以及附注。（二）財務報表的分類財務報表可以按照不同的標準進行分類。二、合并財務報表合并范圍的確定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達到控制，投資方需要滿足以下要求：可變回報，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報，可以僅是正回報，僅是負回報，或者同時包括正回報和負回報。（2）“權力”是一種實質性權利在判斷一項權利是否可能構成“權力”時，僅實質性權利才應當被加以考慮。③直接或間接結合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權，但仍然可以通過表決權判斷擁有權力（5）權力來自于表決權以外的其他權利來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權力并非源自于表決權，（例如， 表決權可能僅與日常行政活動工作有關），被投資方的相關活動由一項或多項合 同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結構化主體。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應當將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進而判斷是否控制該部分（可分割部分），不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負債；，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關的權利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關的權利。（五）控制的持續(xù)評估如果有任何事實或情況表明控制的基本 要素中的一個或多個發(fā)生了變化，投資方應重新評估對被投資方是否具有控制。，但當這些投票權不是實質性權利%的投票權，剩余投票權由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權，沒有任何股東與其他股東達成協(xié)議或能夠作出共同決策%的投票權，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權，股東協(xié)議授予A公司任免負責相關活動的管理人員及確定其薪酬的權利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權同意，分別為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股東各持有20%，董事會由6名董事組成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分別由B公司、C公司任命【答案】BCD【解析】投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權，但當這些投票權不是實質性權利時，其并不擁有對被投資方的權力，選項A不納入合并范圍。借：固定資產(chǎn)——原價（調整固定資產(chǎn)價值）　貸：資本公積——年初借：資本公積——年初　貸：遞延所得稅負債借：未分配利潤——年初（年初累計補提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：遞延所得稅負債　貸：未分配利潤——年初調整當年關于折舊補提及提折舊所得稅轉回的分錄借：管理費用（當年補提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：遞延所得稅負債　貸：所得稅費用考點（二）按權益法調整對子公司的長期股權投資（母公司的分錄，所以要乘以持股比例）（1）調整子公司盈利借：長期股權投資　貸：投資收益（2）調整子公司虧損借：投資收益　貸：長期股權投資（3）調整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益　貸：長期股權投資（4）調整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權投資　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（5）調整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）（1）調整以前年度子公司盈利借：長期股權投資　貸：未分配利潤——年初（若為虧損則作相反分錄）（2）調整子公司本年盈利借：長期股權投資　貸：投資收益（3）調整子公司本年虧損借：投資收益　貸：長期股權投資（4）調整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初　貸：長期股權投資（5）調整子公司當年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益　貸：長期股權投資（6）調整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權投資　貸：其他綜合收益——年初（若減少作相反分錄）（7）調整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權投資　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（8）調整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資　貸：資本公積——年初（若減少作相反分錄）（9）調整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動（假定所有者權益增加）借：長期股權投資　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）總結：內(nèi)容①投資當年②以后年度（連續(xù)編制）+①借或貸：長期股權投資　貸或借：投資收益借或貸：長期股權投資　貸或借：未分配利潤—年初借：投資收益　貸：長期股權投資借：未分配利潤—年初　貸：長期股權投資借或貸：長期股權投資　貸或借：其他綜合收益—本年借或貸：長期股權投資　貸或借：其他綜合收益—年初、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動的調整借或貸：長期股權投資　貸或借：資本公積—本年借或貸：長期股權投資　貸或借：資本公積—年初【例題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公