【正文】 本例中甲公司出售部分對乙公司股權(quán)后，因仍能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，該交易屬于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資，甲公司應(yīng)當(dāng)分別個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行處理：借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 26 000 000　貸：長期股權(quán)投資　　　?。ǔ杀?600*25%） 21 500 000　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　4 500 000　個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益450萬元，合并報(bào)表不確認(rèn)投資收益?！咎崾?】該交易從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)投資收益。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股（每股面值1元）作為對價(jià)。借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　　　　　 261　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 261將原30%持股比例長期股權(quán)投資權(quán)益法核算形成的其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益借：其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　　　60　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60（6）借：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000　　資本公積　　　　　　　　　　　　1 500（1 200+300）　　其他綜合收益　　　　　　　　　　　　　　　 1 000　　盈余公積　　　　　　　　　　　　　　　　　　 480　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　　　　　 4 320　　商譽(yù)　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 525　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　 9 135 （3 915+5 220）　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　　　　　　　　　　　 3 690（三）通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制下企業(yè)合并（1）了解合并財(cái)務(wù)報(bào)表：對于分步實(shí)現(xiàn)的同一控制下企業(yè)合并，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同參與合并的各方在最終控制方開始控制時(shí)即以目前的狀態(tài)存在進(jìn)行調(diào)整，在編制比較報(bào)表時(shí)，以不早于合并方和被合并方同處于最終控制方的控制之下的時(shí)點(diǎn)開始，將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較報(bào)表中，并將合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的相關(guān)項(xiàng)目。（3）計(jì)算長江公司對大海公司投資形成的商譽(yù)的金額。大海公司在該日所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12 000萬元，其中：股本5 000萬元，資本公積1 200萬元，其他綜合收益1 000萬元，盈余公積480萬元，未分配利潤4 320萬元；可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值是12 300萬元?！　∪绻粚儆凇耙粩堊咏灰住保诤喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表中，還應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型分別進(jìn)行會計(jì)處理。對比總結(jié)（1）個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表　　投資方原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理的權(quán)益性投資，或者原持有對聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，即通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成非同一控制下企業(yè)合并。甲公司按新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有自購買日公允價(jià)值開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額為 1 500萬元（10 00015%）， 與新增長期股權(quán)投資2 000萬元之間的差額為500萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整歸屬于母公司的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的沖減歸屬于母公司的盈余公積，盈余公積不足沖減的，沖減歸屬于母公司的未分配利潤?！咎崾尽抠徺I子公司少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于權(quán)益性交易。假定不考慮其他因素，甲公司在編制2009年度合并現(xiàn)金流量表時(shí)，“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目應(yīng)抵銷的金額為（　　）萬元。（二）合并現(xiàn)金流量表中有關(guān)少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目的反映合并現(xiàn)金流量表的編制與個(gè)別現(xiàn)金流量表相比，一個(gè)特殊的問題是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。【例題簡單看看（三）內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)的所得稅會計(jì)的合并抵銷處理（即列報(bào)金額）遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異余額所得稅稅率合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為集團(tuán)內(nèi)部銷售方（不是購貨方）期末固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并財(cái)務(wù)報(bào)表中固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購貨方期末按稅法規(guī)定確定的賬面價(jià)值。要求：編制2015年和2016年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與存貨有關(guān)的抵銷分錄（編制抵銷分錄時(shí)應(yīng)考慮遞延所得稅的影響）?！纠}?計(jì)算分析題】2015年1月1日，P公司以銀行存款購入S公司80%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。在存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益中，歸屬于少數(shù)股東的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益分?jǐn)偨痤~為12萬元（6020%）。2016年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1 000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進(jìn)的該批商品作為存貨核算。針對考試，將上述抵銷分錄分為：借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）　貸：營業(yè)成本借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）　貸：營業(yè)成本借：營業(yè)成本　貸：存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計(jì)算確定。 借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 　貸：應(yīng)收賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　25 　貸：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　25 借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備　　　　　　　　　　　　　 5 　貸：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　　　　　　 5應(yīng)抵銷遞延所得稅資產(chǎn)余額=3025%=（萬元）借：未分配利潤——年初　　　　　　　　　　　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　　借：所得稅費(fèi)用　　　　　　　　　　　　　　　　　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　?。?）若P公司2016年12月31日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款項(xiàng)目為380萬元，壞賬準(zhǔn)備賬戶期末余額為20萬元。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用、在建工程等（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計(jì)期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計(jì)提的。2016年末，甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中所有者權(quán)益總額為8 500萬元?！咎貏e提示】①商譽(yù)存在于非同一控制企業(yè)合并中形成的長期股權(quán)投資中，如果是同一控制下的企業(yè)合并，不產(chǎn)生新的商譽(yù)。（4）在合并工作底稿中編制2016年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。2015年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，其他綜合收益為0，盈余公積為0，未分配利潤為0。所有者權(quán)益變動表涉及連續(xù)編制調(diào)整分錄如下：考點(diǎn)調(diào)整以前年度：把所有者權(quán)益類科目加上二級明細(xì)年初，損益類科目換成“未分配利潤年初”具體原因看本頁上面文字部分的解釋（2），科目后面的數(shù)值都是不用乘以持股比例的，因?yàn)閷ψ庸镜馁Y產(chǎn)進(jìn)行調(diào)整，相當(dāng)于在合并底稿中提子公司把分錄補(bǔ)上。多選題】下列項(xiàng)目中，屬于A公司合并范圍的有（　　）。當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，將轉(zhuǎn)變?nèi)找暈橘徺I日，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購買的交易對價(jià)，按照非同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理的方法進(jìn)行會計(jì)處理。（三）納入合并范圍的特殊情況對被投資方可分割部分的控制投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。有些情況下，根據(jù)相關(guān)章程、協(xié)議或其他法律文件，主導(dǎo)相關(guān)活動的決策所要求的表決權(quán)比例高于持有半數(shù)以上表決權(quán)的一方持有的表決權(quán)比例（如三分之二以上）。兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方能夠分別單方面主導(dǎo)被投資方的不同相關(guān)活動時(shí)，能夠主導(dǎo)對被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。除此之外，還應(yīng)該綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況，其中，對被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)的分析，貫穿于判斷控制的始終。（七）比較信息的列報(bào)（略）（八）財(cái)務(wù)報(bào)表表首一列報(bào)要求（略）（九）報(bào)告期間（略）第二節(jié)　合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述◇合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念◇合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定◇合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則◇合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)◇合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表以及附注。（二）財(cái)務(wù)報(bào)表的分類財(cái)務(wù)報(bào)表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。從控制的定義中可以發(fā)現(xiàn)，要達(dá)到控制，投資方需要滿足以下要求：可變回報(bào)，是不固定且可能隨著被投資方業(yè)績而變化的回報(bào)，可以僅是正回報(bào)，僅是負(fù)回報(bào)，或者同時(shí)包括正回報(bào)和負(fù)回報(bào)。（2）“權(quán)力”是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利在判斷一項(xiàng)權(quán)利是否可能構(gòu)成“權(quán)力”時(shí)，僅實(shí)質(zhì)性權(quán)利才應(yīng)當(dāng)被加以考慮。③直接或間接結(jié)合，也只擁有半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)，但仍然可以通過表決權(quán)判斷擁有權(quán)力（5）權(quán)力來自于表決權(quán)以外的其他權(quán)利來自合同安排在某些情況下，某些主體的投資方對其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，（例如， 表決權(quán)可能僅與日常行政活動工作有關(guān)），被投資方的相關(guān)活動由一項(xiàng)或多項(xiàng)合 同安排決定,例如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。但在少數(shù)情況下，如果有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分，進(jìn)而判斷是否控制該部分（可分割部分），不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。（五）控制的持續(xù)評估如果有任何事實(shí)或情況表明控制的基本 要素中的一個(gè)或多個(gè)發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評估對被投資方是否具有控制。，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利%的投票權(quán)，剩余投票權(quán)由數(shù)千位股東持有，但沒有股東持有超過1%的投票權(quán)，沒有任何股東與其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠作出共同決策%的投票權(quán)，其他十二位投資者各持有被投資方5%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予A公司任免負(fù)責(zé)相關(guān)活動的管理人員及確定其薪酬的權(quán)利，若要改變協(xié)議，須獲得三分之二的多數(shù)股東表決權(quán)同意，分別為A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E公司40%的普通股，其他三位股東各持有20%，董事會由6名董事組成，其中4名董事由A公司任命，剩余2名分別由B公司、C公司任命【答案】BCD【解析】投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，其并不擁有對被投資方的權(quán)力，選項(xiàng)A不納入合并范圍。借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）　貸：資本公積——年初借：資本公積——年初　貸：遞延所得稅負(fù)債借：未分配利潤——年初（年初累計(jì)補(bǔ)提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債　貸：未分配利潤——年初調(diào)整當(dāng)年關(guān)于折舊補(bǔ)提及提折舊所得稅轉(zhuǎn)回的分錄借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）　貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊借：遞延所得稅負(fù)債　貸：所得稅費(fèi)用考點(diǎn)（二）按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資（母公司的分錄，所以要乘以持股比例）（1）調(diào)整子公司盈利借：長期股權(quán)投資　貸：投資收益（2）調(diào)整子公司虧損借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（5）調(diào)整子公司除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）（1）調(diào)整以前年度子公司盈利借：長期股權(quán)投資　貸：未分配利潤——年初（若為虧損則作相反分錄）（2）調(diào)整子公司本年盈利借：長期股權(quán)投資　貸：投資收益（3）調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初　貸：長期股權(quán)投資（5）調(diào)整子公司當(dāng)年宣告分派現(xiàn)金股利借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——年初（若減少作相反分錄）（7）調(diào)整子公司本年其他綜合收益變動（假定其他綜合收益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：其他綜合收益——本年（若減少作相反分錄）（8）調(diào)整子公司以前年度除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：資本公積——年初（若減少作相反分錄）（9）調(diào)整子公司本年除凈損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資　貸：資本公積——本年（若減少作相反分錄）總結(jié)：內(nèi)容①投資當(dāng)年②以后年度（連續(xù)編制）+①借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：投資收益借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：未分配利潤—年初借：投資收益　貸：長期股權(quán)投資借：未分配利潤—年初　貸：長期股權(quán)投資借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：其他綜合收益—本年借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：其他綜合收益—年初、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動的調(diào)整借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：資本公積—本年借或貸：長期股權(quán)投資　貸或借：資本公積—年初【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公