【正文】 只注重生產階段的成本管理模式，并將成本管理在一定程度上割裂的、片面化的傳統(tǒng)成本管理模式，很難提供全面、準確的關于產品和作業(yè)的成本信息，正如Kaplan（2000）的“傳統(tǒng)成本管理模式是如何系統(tǒng)地歪曲產品成本的信息”一文所精辟論述過的——傳統(tǒng)成本管理模式無法提供正確的產品成本信息；此外，由于片面化的成本管理思想使得除生產外的企業(yè)的其他經營階段的成本信息無法完全獲得，進而影響到企業(yè)成本績效考核和成本信息的及時反饋。 世界環(huán)境與發(fā)展委員會．我們共同的未來．中譯本．長春：吉林人民出版社，1997從可持續(xù)發(fā)展的角度出發(fā)，企業(yè)應該有為人類后代節(jié)約資源和保護環(huán)境的義務，以使下一代人和本代人一樣有權利享受一切自然賦予的資源。1962年美國管理學家錢德勒出版的《戰(zhàn)略與結構》一書，首先將“戰(zhàn)略”這一軍事術語引入管理學領域，從而拉開了戰(zhàn)略管理研究的序幕，使得以取得競爭優(yōu)勢為目標的戰(zhàn)略管理理論方法得以迅速發(fā)展和成長。 系指傳統(tǒng)的成本管理只注重生產階段的成本管理，而忽視對企業(yè)經營的其他階段成本和超越企業(yè)邊界的成本管理，將成本管理活動內涵縮小而企業(yè)長期核心競爭力的培育和提升需要企業(yè)成本管理從全局性、系統(tǒng)性、長期性等方面出發(fā)，采用符合企業(yè)特征、反映企業(yè)優(yōu)勢的成本管理模式，而不是短期、片面、局部、單純地追求成本降低。三、傳統(tǒng)成本管理模式的弊端由于在新的環(huán)境下，對“企業(yè)存在”的理論基礎已經超越了科斯的交易成本論，企業(yè)不完全是僅為節(jié)約交易成本而存在，企業(yè)已經成為整個社會、經濟網絡的一個節(jié)點。愛德華傳統(tǒng)企業(yè)所關注的總是如何把價值轉移給顧客并收回應得的利潤；新的企業(yè)觀則把企業(yè)看作是為滿足顧客需要而設計的一系列有密切聯系的作業(yè)的集合體，設計、生產、銷售等作業(yè)形成一個起始于企業(yè)供應商，經過企業(yè)內部，最后為顧客提供產品或服務的由此及彼、由內到外的作業(yè)鏈。為了控制成本，提高生產率和計量產品的盈利性，企業(yè)需要及時、相關和全面的成本信息。因此，對競爭對手成本分析應是分析競爭對手的重要組成部分。就宏觀環(huán)境而言，科學技術在企業(yè)的應用，使得企業(yè)成本計量和成本控制方法發(fā)生變革；就微觀環(huán)境而言，企業(yè)所處競爭環(huán)境的變化，使得企業(yè)成本控制范圍發(fā)生根本的轉變，企業(yè)的成本管理范圍不能僅僅局限于本企業(yè)范圍內，甚至生產環(huán)節(jié)上，而應關注企業(yè)競爭者、產業(yè)鏈，甚至企業(yè)相關產業(yè)鏈企業(yè)成本鏈的構成情況，來選擇適合自身的成本管理模式和成本管理 方法。89315實證研究6749同時兩組樣本關于成本信息管理方面在5%的水平下不顯著，這說明上市公司在成本信息管理方面并不優(yōu)于非上市公司。張鳴、顏昌軍（2005）的研究表明，中國制造業(yè)非上市公司70%設立有成本責任中心，上市公司97%設立有成本責任中心；同時80%的企業(yè)設立有產品成本數據中心，以備企業(yè)績效考核；53%的上市公司不同程度地實施了BSC等企業(yè)績效考核方法。其原因分析見本書第七章相關部分。另外，以海爾為代表的個別先進企業(yè)，采用的價值鏈管理、物流管理使企業(yè)的成本管理滲透到企業(yè)經營的各個領域，提高了企業(yè)成本管理的控制力。030其他2140其他工業(yè)13030機械18表13 成本管理方法的行業(yè)比較 南京大學會計學系課題組對中國企業(yè)日常預算管理情況的調查．會計研究，2001（7）類 別標準成本計劃成本目標成本其 他數量/個百分率/%數量/個百分率/%數量/個百分率/%數量/個百分率/%紡織（二）日常成本管理方法我國企業(yè)自20世紀50年代建立工業(yè)體系以來，就一直重視日常成本管理工作，主要包括成本控制和成本預算等。在90家公司中有10家（4家上市公司和6家非上市公司）已經使用作業(yè)成本法，另有4家（兩家上市公司，兩家非上市公司）即將打算實施。（7）1973年5月15日，財政部頒發(fā)了《關于國營工業(yè)交通企業(yè)若干費用開支辦法》，明確了工業(yè)企業(yè)成本開支范圍。所謂標準賬戶，實際上就是會計科目?？傮w而言，我國成本管理在理論上和實務上經歷了如下發(fā)展歷程，取得了相關的成果。她認為戰(zhàn)略成本管理就是在考慮企業(yè)競爭地位的同時，應該重視成本管理；SCM的主要特征在于其進行成本管理的同時關注企業(yè)在市場中的競爭地位，并借助成本管理，使企業(yè)更有效地適應持續(xù)變化的外部環(huán)境。5．夏寬云（2000）模式夏寬云認為SCM是在提高企業(yè)的競爭優(yōu)勢的同時進行的成本管理。（5）評估組織面臨的挑戰(zhàn)，確定自身的目標。（3）通過成本動因分析，找出影響企業(yè)成本的結構性動因和執(zhí)行性動因，確定與戰(zhàn)略的結合，通過控制成本動因，重組價值鏈來管理成本。Cooper，Slagmulder，1998；布洛切，1999；夏寬云，2000；陳柯，2001；王耕等，2002；張鳴等，2005），這些學者從不同的層面和視角對SCM闡述了自己的觀點。（一）戰(zhàn)略成本管理的產生戰(zhàn)略成本管理自20世紀80年代產生以來，得到了理論界和實務界廣泛的關注，但至今都沒有一個得到廣泛認同的關于戰(zhàn)略成本管理的定義。 余緒纓．管理會計．沈陽：遼寧人民出版社，2001傳統(tǒng)的成本管理是適應大工業(yè)革命的出現而產生和發(fā)展的，其中的標準成本法、變動成本法等方法得到了廣泛的應用。（三）管理成本會計時期受第二次世界大戰(zhàn)后經濟環(huán)境變化的深刻影響，各大公司相信規(guī)模經濟能給它們帶來成本上的競爭優(yōu)勢，為此廣泛采用自動化生產。但是，當時的企業(yè)仍處在憑借傳統(tǒng)經驗管理的時期，缺乏標準化程序和對資源的有效組織控制和管理，效率低下，浪費嚴重，因此一批工程師和實業(yè)家開始致力于研究提高生產效率和有效管理的種種辦法，其中最具代表性的是“泰勒制”也即“科學管理”。由于當時企業(yè)的銷售和管理費用相對較低，使競爭者可以只按變動成本來定價，所有的修理、維護和更新費用全被計入生產費用，不再在各種產品或各個期間分攤這些固定成本，企業(yè)的生產報告只注重于直接人工和直接材料，只是將一些直接的、在產品中甚至能夠看得見的成本進行核算，這時期的成本管理系統(tǒng)被稱為“重置成本會計管理系統(tǒng)”。但是真正意義上的成本管理發(fā)展歷程應如下文所述。但是，依據“經濟達爾文主義”的觀點，一種理論的發(fā)展不僅要依據其所處的環(huán)境，還要為其服務對象的特質而改變演進路徑。就成本管理理論和管理模式的演進路徑而言，其發(fā)展路徑簡況大致為：（1）1855年，新英格蘭的Lyman紡織廠以復式簿記為基礎、首創(chuàng)了成本會計制度（張鳴等，2001）；（2）1903年，美國工程師泰勒在《工廠管理》一書中提出了產品標準操作程序和時間，成為標準成本法的基礎；（3）1906年，美國會計師J. Whtmore第一次詳述了標準成本制度；（4）第二次世界大戰(zhàn)后，隨著管理的現代化，運籌學、系統(tǒng)工程和計算機等科學技術、管理方法在成本會計中的廣泛應用，成本會計從傳統(tǒng)的“事中控制、事后分析”，轉移到“如何預測、決策、規(guī)劃成本”，形成以管理為主導的經營型現代成本會計和成本管理方法，成本管理方法和管理模式的研究均取得了一定的研究成果；但自20世紀80年代以來，企業(yè)制造環(huán)境、企業(yè)群落之間的關系呈現出了新的特質，企業(yè)之間競爭產品功能日益趨同，市場份額逐步被眾多廠商瓜分并相對穩(wěn)定，使得企業(yè)市場份額的穩(wěn)定和保持、企業(yè)利潤來源更加依賴于企業(yè)成本管理，而此環(huán)境下的成本管理完全不同于以往任何階段的成本管理，而是一種關注于企業(yè)整體戰(zhàn)略實施的成本管理模式，也不同于以往將某種或者某幾種成本方法或成本管理工具應用于企業(yè)生產經營某一階段的成本管理，而是將這些管理方法或工具進行集結，全面應用于企業(yè)生產經營各個階段，完全配合企業(yè)戰(zhàn)略實施的成本管理模式。第一節(jié) 成本管理的發(fā)展歷程一、傳統(tǒng)成本管理發(fā)展歷程通常人們將作業(yè)成本計算（ABC，Activity Based Costing）出現之前的成本管理視為傳統(tǒng)成本管理。為了滿足企業(yè)管理上的需要，英國會計人員對成本計算進行了研究。當時，工業(yè)生產得到迅速發(fā)展，市場不再表現為賣方市場，企業(yè)主不能再以通過擴大生產的方式來提高利潤。企業(yè)管理當局為了提高產量，降低產品成本，擴大企業(yè)利潤，十分重視提高內部工作效率。傳統(tǒng)的成本管理系統(tǒng)已經發(fā)揮并且仍在繼續(xù)發(fā)揮著巨大的作用，但是，產品種類增多、行業(yè)競爭加劇、產品設計和使用中人性化要求提高、信息技術的發(fā)展，為企業(yè)帶來了生產和管理的手段，也使經濟全球化進程加快，使得企業(yè)因而面臨著前所未有的競爭壓力。一般認為，戰(zhàn)略成本管理就是從企業(yè)戰(zhàn)略的角度進行成本管理，它與傳統(tǒng)成本管理最大的區(qū)別在于其對成本管理的中心不僅僅在生產階段，而是在企業(yè)生產經營的整個過程中，在成本管理和控制過程中使用了一些現代的成本管理方法和工具。1．Shank模式Shank模式是Shank教授在邁克爾2．Tony Grundy模式Tony Grundy倡導的成本戰(zhàn)略管理模式被后來的學者稱為Cranfield（英國克蘭菲爾德大學）模式。Tony Grundy關于SCM的觀點，總體上和Shank的觀點類似，包括價值鏈分析、戰(zhàn)略定位和成本動因分析三個方面，但是前者著重于對SCM工具的分析和研究。他認為企業(yè)管理會計人員應提供企業(yè)自身及其競爭對手的分析資料，同時管理者據此評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，以達到企業(yè)有效地適應外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。但王耕等將SCM的理念結合我國制造企業(yè)的實際加以應用，此類研究在我國成本管理研究，尤其是實證研究中實為鮮見。一、我國企業(yè)成本管理發(fā)展歷程我國自20世紀50年代建立比較完善的國民工業(yè)體系以來，理論界和實務界對成本管理進行了大量的探索，并取得了大量的成果，總體而言，我國成本管理歷程如表11 所示。1956年實行的標準賬戶計劃和會計報表格式，套用了前蘇聯20世紀50年代初實行的會計制度，共分前言、賬戶名稱、賬戶說明、賬戶主要對應關系和附錄五個部分。（8）1984年3月5日，國務院發(fā)布了《國營企業(yè)成本管理條例》；同年4月26日，財政部頒布了《國營工業(yè)、交通運輸企業(yè)成本管理條例實施細則》等一批行業(yè)的成本管理制度。調查表的設計涵蓋一些使用作業(yè)成本法的細節(jié)、使用作業(yè)成本法的經歷和公司的基本情況等。（1）馮巧根（2001）的問卷調查表明：常規(guī)的成本管理方法已經在我國企業(yè)中得到了較為普