【正文】 某企業(yè)發(fā)行了一項(xiàng)債務(wù)工具，且該債務(wù)工具的持有人將該債務(wù)工具的買(mǎi)入期簽給了第三方時(shí)，如果發(fā)行人在行使買(mǎi)入期權(quán)后可以被要求參與或協(xié)助債務(wù)工具的重新流通，則發(fā)行人應(yīng)將此買(mǎi)入期權(quán)視為債務(wù)工具的延期選擇權(quán)。再者，一項(xiàng)金融工具中的多項(xiàng)嵌入衍生工具通常應(yīng)視同為一項(xiàng)混合嵌入衍生工具處理。例如，某公司有一項(xiàng)5年期浮動(dòng)利率債務(wù)工具和一項(xiàng)5年期支付浮動(dòng)利率、收取固定利率的利率互換合同，兩者放在一起創(chuàng)造了一項(xiàng)“合成”的5年期固定利率債務(wù)工具。例如，甲公司簽訂了按通脹率調(diào)整租金的3年期租賃合同。以常規(guī)方式買(mǎi)賣(mài)金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按交易日會(huì)計(jì)進(jìn)行確認(rèn)和終止確認(rèn)，交易日是指企業(yè)承諾買(mǎi)入或賣(mài)出金融資產(chǎn)的日期。該債券面值為8000萬(wàn)元，%，%，每年付息一次，到期后按面值償還。所募集資金主要用于公司購(gòu)買(mǎi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需的原材料及配套件等。206年7月1日，出于提高流動(dòng)性考慮，甲銀行決定將該批債券的10％出售。201年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利15萬(wàn)元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：(1)207年1月1日，購(gòu)入債券 借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000應(yīng)收利息 20000 投資收益 20000 貸：銀行存款 1040000(2)207年1月5日，收到該債券206年下半年利息 借：銀行存款 20000貸：應(yīng)收利息 20000(3)207年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益 借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 150000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 150000 借：應(yīng)收利息 20000貸：投資收益 20000(4)207年7月5日，收到該債券半年利息 借：銀行存款 20000貸：應(yīng)收利息 20000(5)207年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益 借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 50000貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 50000 借：應(yīng)收利息 20000貸：投資收益 20000(6)208年1月5日，收到該債券207年下半年利息 借：銀行存款 20000貸：應(yīng)收利息 20000(7)208年3月31日，將該債券予以出售 借：銀行存款 1180000公允價(jià)值變動(dòng)損益 100000 貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000——公允價(jià)值變動(dòng) 100000 投資收益 180000【例23—6】乙公司于206年7月13日從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入股票100萬(wàn)股，每股市價(jià)15元，手續(xù)費(fèi)3萬(wàn)元；初始確認(rèn)時(shí)，該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。可供出售外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)日，該房地產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值為84 000 000元。根據(jù)上述數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1)200年1月1日，購(gòu)入債券 借：持有至到期投資——成本 1250貸：銀行存款 1000 持有至到期投資——利息調(diào)整 250(2)200年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入 借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59——利息調(diào)整 貸：投資收益 (3)201年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入 借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59——利息調(diào)整 貸：投資收益 (4)202年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入 借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59——利息調(diào)整 貸：投資收益 (5)203年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入 借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59——利息調(diào)整 貸：投資收益 (6)204年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入、收到本金和名義利息等 借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息 59——利息調(diào)整 貸：投資收益 借：銀行存款 1545貸：持有至到期投資——成本 1250——應(yīng)計(jì)利息 295 【例23—4】206年1月1日，EFG銀行向某客戶(hù)發(fā)放一筆貸款100 000 000元，期限2年，合同利率10％，按季計(jì)、結(jié)息。 【例23—3】甲公司屬于工業(yè)企業(yè)，200年1月1日，支付價(jià)款1000萬(wàn)元(含交易費(fèi)用)從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某公司5年期債券，面值1250萬(wàn)元，％，按年支付利息(即每年利息為59萬(wàn)元)，本金最后一次支付。（1）實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來(lái)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率。（6）波動(dòng)性（即金融工具價(jià)格或其他項(xiàng)目的未來(lái)變動(dòng)程度）對(duì)活躍交易項(xiàng)目波動(dòng)性的計(jì)量，通常可以以歷史市場(chǎng)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)或通過(guò)使用內(nèi)含于當(dāng)前市價(jià)中的波動(dòng)性進(jìn)行合理估計(jì)。信用風(fēng)險(xiǎn)對(duì)公允價(jià)值的影響（即由信用風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的基準(zhǔn)利率的溢價(jià)）可以從不同信用質(zhì)量、交易中的金融工具可觀(guān)察到的市價(jià)或貸款方發(fā)放不同信用等級(jí)貸款的可觀(guān)察利率獲得。金融工具的公允價(jià)值應(yīng)基于下列一項(xiàng)或幾項(xiàng)因素（可能還有其他的因素）：（1）貨幣時(shí)間價(jià)值（也即基礎(chǔ)利率或無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率）。如果企業(yè)方便且定期從交易所、經(jīng)紀(jì)商、行業(yè)協(xié)會(huì)、定價(jià)服務(wù)機(jī)構(gòu)等場(chǎng)所獲得報(bào)價(jià)，且這些報(bào)價(jià)代表了正常情況下實(shí)際和經(jīng)常發(fā)生的市場(chǎng)交易，說(shuō)明金融工具在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)。 2．對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)交易費(fèi)用的處理。此外，還應(yīng)注意，如果企業(yè)低于市場(chǎng)利率發(fā)放了一項(xiàng)貸款（類(lèi)似貸款市場(chǎng)利率為8%時(shí)，該貸款利率為5%），并且直接收到一項(xiàng)費(fèi)用作為補(bǔ)償，該企業(yè)應(yīng)以公允價(jià)值確認(rèn)這項(xiàng)貸款，即應(yīng)減去企業(yè)收到的費(fèi)用。有關(guān)現(xiàn)值的計(jì)算均采用原金融負(fù)債的實(shí)際利率。按合同約定，該企業(yè)于207年4月1日支付銀行存款1000萬(wàn)元解除了相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，為此，該企業(yè)應(yīng)將應(yīng)付賬款l000萬(wàn)元從賬上轉(zhuǎn)銷(xiāo)。根據(jù)此確認(rèn)條件，企業(yè)應(yīng)將金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則范圍內(nèi)的衍生工具合同形成的權(quán)利或義務(wù)，確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。企業(yè)將持有至到期投資部分出售或重分類(lèi)的金額較大，且出售或重分類(lèi)不屬于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起，也應(yīng)當(dāng)將該類(lèi)投資的剩余部分重分類(lèi)為可供出售的金融資產(chǎn)。如企業(yè)沒(méi)有將其劃分為其他三類(lèi)金融資產(chǎn)，則應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)處理。根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則，甲銀行在合并日資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行這種重分類(lèi)沒(méi)有違背劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。為此，國(guó)際公認(rèn)的評(píng)級(jí)公司將甲汽車(chē)金融公司的長(zhǎng)期信貸等級(jí)從BAA2下調(diào)至BAA3，認(rèn)為甲汽車(chē)金融公司的清償能力較弱，風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)越來(lái)越大，對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)境和其他內(nèi)外部條件變化較為敏感，容易受到?jīng)_擊，具有較大的不確定性。如果處置或重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)的金額相對(duì)于該類(lèi)投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類(lèi)前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類(lèi)后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類(lèi)的部分)重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。再者，如果符合其他條件，不能由于某債務(wù)工具投資是浮動(dòng)利率投資而不將其劃分為持有至到期投資。此項(xiàng)條件著重企業(yè)日常管理和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的方式，而不是關(guān)注金融工具組合中各組成部分的性質(zhì)。套期保值有效性難以達(dá)到套期保值準(zhǔn)則要求時(shí)，也會(huì)出現(xiàn)類(lèi)似問(wèn)題。（二）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債 1．根據(jù)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于包括一項(xiàng)或多項(xiàng)嵌入衍生工具的混合工具，如果不是以下兩種情況，那么企業(yè)可以將其直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債：（1）嵌入衍生工具對(duì)混合工具的現(xiàn)金流量沒(méi)有重大改變；（2）類(lèi)似混合工具所嵌入的衍生工具，明顯不應(yīng)當(dāng)從相關(guān)混合工具中分拆，例如嵌在客戶(hù)貸款中的、允許借款人以大致等于貸款攤余成本的金額提前還款的權(quán)利。通常情況下，這是企業(yè)交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的主要組成部分。GMZ本章著重講解了金融工具的確認(rèn)和計(jì)量，具體包括金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的確認(rèn)條件、分類(lèi)、初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，以及嵌入衍生工具的會(huì)計(jì)處理等。例如，某一債券的本金數(shù)額可能通過(guò)將債券到期日原油的市場(chǎng)價(jià)剩以固定數(shù)量的原油確定，其中，本金與某種商品的價(jià)格掛鉤，但只以現(xiàn)金祝福。有些合同在形式上是標(biāo)準(zhǔn)化的，并在有組織的市場(chǎng)上按照與某些衍生金融工具大致相同的交易方式進(jìn)行交易，如商品期貨合同可以比較容易地用現(xiàn)金買(mǎi)進(jìn)或賣(mài)出，因?yàn)樗诮灰姿鶔炫平灰?，并可多次易手。如果債券的市價(jià)超過(guò)100萬(wàn)元，情況對(duì)買(mǎi)方有利，而對(duì)賣(mài)方不利；如果市價(jià)低于100萬(wàn)元，結(jié)果正相反。衍生工具通常在未來(lái)某一特定日期結(jié)算。但是，不要求初始凈投資，并不排除企業(yè)按照約定的交易慣例或規(guī)則相應(yīng)繳納一筆保證金。衍生工具的價(jià)值變動(dòng)取決于標(biāo)的變量的變化?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則）規(guī)范了包括金融企業(yè)在內(nèi)的各類(lèi)企業(yè)的金融工具交易的會(huì)計(jì)處理，要求企業(yè)將幾乎所有金融工具尤其是衍生工具納入表內(nèi)核算，將有助于如實(shí)反映企業(yè)的金融工具交易，便于投資者更好地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。 金融工具是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。比如，甲國(guó)內(nèi)金融企業(yè)與乙境外金融企業(yè)簽定了一份1年期利率互換合約，每半年末甲企業(yè)向乙企業(yè)支付美元固定利息、從乙企業(yè)收取以6個(gè)月美元LIBOR（浮動(dòng)利率）計(jì)算確定的浮動(dòng)利息，合約名義金額為1億美元。繳納保證金不構(gòu)成一項(xiàng)企業(yè)解除負(fù)債的現(xiàn)時(shí)支付，因?yàn)楸ＷC金僅具有“保證”性質(zhì)。也可能在未來(lái)多個(gè)日期結(jié)算?？梢?jiàn)，買(mǎi)方既有類(lèi)似所持有看漲期權(quán)下的權(quán)利的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有類(lèi)似所簽出有看跌期權(quán)下的義務(wù)的合同義務(wù)（金融負(fù)債）；賣(mài)方既有類(lèi)似所持有看跌期權(quán)下的權(quán)利的合同權(quán)利（金融資產(chǎn)），也有類(lèi)似所簽出有看漲期權(quán)下的義務(wù)的合同義務(wù)（金融負(fù)債）。但是，買(mǎi)賣(mài)商品合同的雙方實(shí)際上是在交易標(biāo)的商品。這種合同構(gòu)成金融工具。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值的確認(rèn)和計(jì)量，分別由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》規(guī)范；權(quán)益工具與金融負(fù)債的區(qū)分等，由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》規(guī)范。2．屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀(guān)證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。按準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將某嵌入衍生工具從混合工具中分拆，但分拆時(shí)或后續(xù)的資產(chǎn)負(fù)債表日無(wú)法對(duì)其進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)將整個(gè)混合工具直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。在這種情況下，如果將所有這些資產(chǎn)和負(fù)債均進(jìn)行公允價(jià)值指定，也可以消除“會(huì)計(jì)不配比”現(xiàn)象。例如，風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、證券投資基金或類(lèi)似會(huì)計(jì)主體，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要目的在于從投資工具的公允價(jià)值變動(dòng)中獲取回報(bào)，它們?cè)陲L(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件中對(duì)此也有清楚的說(shuō)明。（二）有明確意圖持有至到期“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。但是，遇到下列情況可以除外：1．出售日或重分類(lèi)日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi))，且市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。綜合考慮上述因素，該銀行認(rèn)為，盡管所持有的甲汽車(chē)金融公司債券剩余期限較短，但由于其未來(lái)業(yè)績(jī)表現(xiàn)存有相當(dāng)大的不確定性，繼續(xù)持有這些債券會(huì)有較大的信用風(fēng)險(xiǎn)。值得說(shuō)明的是，甲銀行如果因?yàn)橐喜⒁毅y行而將其自身的持有至到期投資的較大部分予以出售，則違背了劃分為持有至到期投資所要求的“有明確意圖和能力”。相對(duì)于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。 （三）如出售或重分類(lèi)金融資產(chǎn)的金額較大而受到的“兩個(gè)完整會(huì)計(jì)年度”內(nèi)不能將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期的限制已解除(即，已過(guò)了兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度)，企業(yè)可以再將符合規(guī)定條件的金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。但是，如果衍生工具涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，且導(dǎo)致該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不符合終止確認(rèn)條件，則不應(yīng)將其確認(rèn)，否則會(huì)導(dǎo)致衍生工具形成的義務(wù)被重復(fù)確認(rèn)。如果按合同約定，貨款應(yīng)于207年4月1日、4月30日分兩次等額清償。（三）企業(yè)回購(gòu)金融負(fù)債一部分的，應(yīng)當(dāng)在回購(gòu)日按照繼續(xù)確認(rèn)部分和終止確認(rèn)部分的相對(duì)公允價(jià)值，將該金融負(fù)債整體的賬面價(jià)值進(jìn)行分配。之后，企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率法將相關(guān)折價(jià)計(jì)入損益。例如，某項(xiàng)資產(chǎn)以100萬(wàn)元購(gòu)入，劃分為可供出售金融資產(chǎn)，購(gòu)買(mǎi)時(shí)發(fā)生傭金2萬(wàn)元。公允價(jià)值的定義是在正常交易中買(mǎi)賣(mài)雙方自愿達(dá)成的價(jià)格?；A(chǔ)利率通常由政府債券價(jià)格得出，且其報(bào)價(jià)經(jīng)常在媒介上發(fā)布。（3）外幣兌換價(jià)格。（7）提前償付風(fēng)險(xiǎn)和履約風(fēng)險(xiǎn)。（2）企業(yè)在初始確認(rèn)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。假定該貸款發(fā)放無(wú)交易費(fèi)用，實(shí)際利率與合同利率相同，每半年對(duì)貸款進(jìn)行減值測(cè)試一次。 （6）207年12月31日，從租戶(hù)處收到上述房地產(chǎn)租金1 600 000元。采用實(shí)際利率法計(jì)算的可供出售金融資產(chǎn)的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)在被投資單位宣告發(fā)放股利時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。乙公司于206年12月31日仍持有該股票，該股票當(dāng)時(shí)的市價(jià)為每股16元。201年6月30日。當(dāng)日，該批債券整體的公允價(jià)值和攤余成本分別為950萬(wàn)元和1000萬(wàn)元。公司將該短期融資券指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債。支付的發(fā)行費(fèi)用與發(fā)行期間凍結(jié)資金產(chǎn)生的利息收入相等。交易日會(huì)計(jì)的處理原則包括：（1）在交易日確認(rèn)將于結(jié)算日取得的資產(chǎn)及償付的債務(wù)；（2）在交易日終止確認(rèn)將于結(jié)算日交付的金融資產(chǎn)并確認(rèn)相關(guān)損益，同時(shí)確認(rèn)將于結(jié)算