【正文】 美國關(guān)于高質(zhì)量會計準則的三大要求之一就是“可以導(dǎo)致可比性、透明度和提供充分的信息披露，要使投資人對一家公司在不同期間和與其它公司之間的財務(wù)業(yè)績進行有意義的分析與比較 葛家澍：國際會計準則委員會核心準則的未來 《會計研究》(葛家澍，2001) 　第三個趨勢是以限制會計政策提高可比性：美國要求同一交易和事項盡量只有一種會計處理方法，原則上禁止多種會計政策并存，除非適用條件不同，但根據(jù)目標導(dǎo)向的會計準則精神，也不允許有更多的例外事項。不管是哪一種會計游戲，都可以分為三類，第一種是會計確認游戲，象提前確認收入、推遲確認費用，提前確認收入是最常見的數(shù)字游戲，穩(wěn)健性原則與配比原則本身就存在沖突，大量收入不是一手交錢、一手交貨，它可能是一攬子買賣，也可能是有融資安排，也可能有技術(shù)和服務(wù)支持，也可能有一大堆的優(yōu)惠和退貨條款，在更多情況下，收入確認時間不是唯一的，它是一個過程，這個過程可能在同一個會計年度，也可能要跨好幾個會計年度，長期合同就是一個范例，因為確認時間非唯一性，導(dǎo)致了實務(wù)中濫用會計確認，這種現(xiàn)象永遠存在；第二種是會計計量游戲，最常見就是會計估計游戲，會美爾雅和哈高科會計游戲當屬會計計量游戲范疇；第三種是會計披露游戲，會計確認與計量都沒有問題，但沒有在財務(wù)報告中如實披露會計政策和會計估計及其變更、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易、隱瞞或有負債等?！　×艚oST幸福只有一條生路，承認自己在2001年末計提預(yù)計負債時未合理預(yù)計損失，當然光承認沒用，要有證據(jù)證明我當初真得是撒慌了，果不出料，為了保證2002年報盈利，ST幸福使出重大會計差錯絕招，理由：其一，擔保事項是一個以前年度的歷史舊帳，可以作為以前年度損益調(diào)整；其二，兩級法院的不同結(jié)論是造成重大會計差錯的前提；其三，從事實結(jié)論看，原會計處理已屬于重大會計差錯；其四，重大會計差錯，首先必須是金額十分巨大，1．7億元所謂擔保貸款，本身就很重大。,后者360萬美元，兩案一審在湖北高院都獲得勝訴，但原告不服告之最高法院，ST幸福在2001年報及2002年半年報中都對這兩起未決訴訟按訴訟標的額3040%計提了預(yù)計負債，但2003年底，這兩起案件終審判決都宣告ST幸福敗訴，要承擔連帶的擔保責任，對此引起的會計處理相關(guān)的會計標準，財政部先后有兩個自相矛盾解釋，ST幸福2002年盈虧決定于擔保敗訴導(dǎo)致的補提負債是進入當期的營業(yè)外支出還是追溯調(diào)整，如果是進入當期損益，則退市成定局；如果是追溯調(diào)整，則盈利有可能。會計準則不能再為這些制度“撲火”了。筆者非常贊同這個觀點，當前國際會計準則因為安然事件占上風，但筆者懷疑這只是暫時的，會計準則最終還是回向規(guī)則導(dǎo)向上來，只是此時規(guī)則導(dǎo)向更考慮原則的精神，以規(guī)則體現(xiàn)原則，這可能才是會計準則的發(fā)展趨勢，也就是美國當前提前的目標導(dǎo)向會計準則?，F(xiàn)在看來，這種理解是錯誤的，公允價值在西方國家也一般不是在市場上直接取得，大部分資產(chǎn)都不存在一個公開活躍的市場，往往都要利用現(xiàn)值技術(shù)去計量公允價值，在國際會計準則下，這種現(xiàn)值往往表現(xiàn)為一種使用價值，還不是公允價值。財政部部長助理馮淑萍最近提出，我國將采取以下4種方法積極穩(wěn)妥地推進會計國際協(xié)調(diào)：一、我國經(jīng)濟交易事項與國際財務(wù)報告準則所規(guī)范的交易事項相同，并且二者所處的環(huán)境也相同的，對這類會計處理，將積極促進其與國際財務(wù)報告準則趨同，甚至直接采用國際財務(wù)報告準則規(guī)定的會計原則；二、我國經(jīng)濟交易事項在形式上與國際財務(wù)報告準則規(guī)范的交易事項相同，但由于我國特殊的會計環(huán)境，在經(jīng)濟實質(zhì)上有較大差異的，應(yīng)當從實際出發(fā)，按照交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)來規(guī)范其所應(yīng)采用的會計處理方法；三、國際財務(wù)報告準則規(guī)范的經(jīng)濟交易事項在西方發(fā)達國家已經(jīng)比較普遍，但在我國才剛剛出現(xiàn)，甚至還沒有，對這類交易事項，將展開研究工作，待時機成熟后可以考慮直接采用國際財務(wù)報告準則規(guī)定的會計原則；四、國際財務(wù)報告準則沒有規(guī)范，而我國特有的一些經(jīng)濟交易事項，應(yīng)當制定專門的會計處理方法進行規(guī)范。來自世界各地近百個國家和地區(qū)的5000多名代表圍繞著“知識經(jīng)濟與會計師”的主題展開了深入廣泛的討論，據(jù)粗略估計，在美國，無形資產(chǎn)如今已占公司市場價值的70％，而在工業(yè)時代，則是有形資產(chǎn)占70％?！霸瓌t導(dǎo)向”的準則預(yù)留的職業(yè)判斷空間過于寬泛，可比性很難保障。而完全消除職業(yè)判斷的努力也常常是徒勞的——即便是再復(fù)雜的會計準則也不能代替財務(wù)報告過程中的職業(yè)操守和責任等基本要素。SEC在該研究報告指出了“規(guī)則導(dǎo)向”、“原則導(dǎo)向”準則的缺陷，并展望“目標導(dǎo)向”準則的優(yōu)勢 mosthero：會計準則制定的“目標導(dǎo)向”：摘要和簡評　?。?“規(guī)則導(dǎo)向”的準則太多“明界”檢驗、例外事項和內(nèi)在不一致，可能導(dǎo)致財務(wù)報表不能反映交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。一些經(jīng)濟實質(zhì)相同而相關(guān)數(shù)據(jù)或百分比只有微小差異的交易，可能分屬這些界線兩邊，并有完全不同的會計反映。筆者認為，這種理解是有偏差的，國際會計準則雖然沒有作出3%的規(guī)定，但根據(jù)《國際會計準則解釋公告第12號－－合并：特殊目的主體》規(guī)定，對于SPE并表的原則，國際會計準則與美國會計準則是一致的，也就是不管安然持不持有SPE的權(quán)益，只要安然對SPE具有控制權(quán)，就要并表，這個控制權(quán)，國際會計準則確立了經(jīng)營活動、決策、經(jīng)濟利益及風險四個標志，也就是只要SPE經(jīng)營活動是為發(fā)起公司需要實施的、發(fā)起公司對SPE具有決策權(quán)、發(fā)起公司對SPE有實際利益權(quán)或安然要承擔SPE的剩余風險，則標明發(fā)起公司實質(zhì)控制SPE，應(yīng)予合并，規(guī)定如下 國際會計準則解釋公告12號――合并：特殊目的主體?。撼恕秶H會計準則第27號合并財務(wù)報表和對子公司投資的會計》第12段規(guī)定的情形外，下述情形也可能表明公司控制特殊目的實體，從而應(yīng)予以合并（本解釋公告的附錄提供進一步的指南），例如：　　（1）特殊目的實體的經(jīng)營活動在實質(zhì)上是由公司根據(jù)其特定經(jīng)濟業(yè)務(wù)的需要實施的，以便從特殊目的實體的經(jīng)營活動中獲取利益；　?。?）公司在實質(zhì)上具有獲取特殊目的實體以經(jīng)營活動中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟利益的決策權(quán)，或者按自動駕駛原則，公司已經(jīng)委托了這些決策權(quán)；　?。?）公司在實質(zhì)上具有獲取特殊目的實體在經(jīng)營活動中產(chǎn)生的大部分經(jīng)濟利益的權(quán)力，因而承受著特殊目的實體經(jīng)營活動可能存在的風險；　?。?）出于從特殊目的實體經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的目的，公司在實質(zhì)上保留了與特殊目的實休或其資產(chǎn)相關(guān)的大部分剩余風險或所有權(quán)風險。如此正宗地用了會計標準卻使得投資者更難于理解業(yè)務(wù)的真相?！　∪绻鸖PE不符合上述四個條件，仍然可以納入合并范圍，但應(yīng)決定SPE是由誰控制。接著，Rhythms Net Connections在1999年的4月6日首次公開發(fā)行股票。因此，透過SPE的操作，發(fā)起公司可以比用自己名義為低的成本籌集到所需的資金?！　≈灰夏承┨囟l件(稱為Qualifying SPE)，SPE的資產(chǎn)及相關(guān)的負債及權(quán)益，就可以不顯示在發(fā)起公司的資產(chǎn)負債表(offbalancesheet)。SPE的資本 (ownership)至少3%的投資來自獨立的第三者(Third party investor)。五、合并報表安然公司是金融創(chuàng)新的巨擘，其發(fā)明的一系列金融工具復(fù)雜到令專業(yè)人士都未必盡然了解，加之有意識地隱藏了大量的重要信息及高度復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易，多年以來其財務(wù)報表在華爾街無人真正理解，但很少有人敢于挑戰(zhàn)這個資本市場的寵兒。筆者對此方法表示懷疑，這實際上不是購買法，而是變異的權(quán)益結(jié)合法，因為收購價格與被合并企業(yè)凈資產(chǎn)價差最主要原因是被合并企業(yè)的市場渠道、產(chǎn)品工藝、管理團隊、人力資源、合并的協(xié)同效應(yīng)及控制權(quán)溢價導(dǎo)致的不可辨認資產(chǎn)(商譽)造成的，被并企業(yè)可辨認資產(chǎn)公允價值與賬面價值往往相關(guān)不大，采取基于可辨認資產(chǎn)公允價值的購買法根本無法反映購買價，而且從賬面價值轉(zhuǎn)換為公允價值，從《非貨幣性交易》及《債務(wù)重組》教訓(xùn)中我們已知道，公允價值計量屬性在目前中國資本市場缺乏實施的必要條件；筆者認為，與其采用基于可辨認資產(chǎn)公允價值的購買法，不如采用基于賬面價值的購買法，不調(diào)整被合并企業(yè)的可辨認資產(chǎn)賬面價值，將購買價與賬面資產(chǎn)凈值差額全部列為商譽，但問題是商譽要如何攤銷？美國在取消權(quán)益結(jié)合法之后，對商譽的攤銷也作了重新規(guī)定，美國財務(wù)會計準則委員會(FASB)頒布了SFAS ，SFAS ，代之以商譽減損測試， ，按SFAS ，不在有限年限內(nèi)攤銷，只有在存在減值時才計提無形資產(chǎn)減值準備。購買法與權(quán)益聯(lián)營法主要有兩個不同點：一是購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產(chǎn)，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽；權(quán)益聯(lián)營法要求按并入凈資產(chǎn)的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽。此外，根據(jù)我國《無形資產(chǎn)》規(guī)定，必須對商譽進行減值測試，而我國實務(wù)好象沒有“商譽進行減值測試”之說，之于怪怪的“合并價差”要不是進行減值測試，更無人提及了。規(guī)定了企業(yè)資產(chǎn)賬面價值低于可收回金額時，必須計提減值準備。是政策出了問題？是監(jiān)管不到位?是上市公司誠信岌岌可危？還是投資者沒有辨別能力？由藝術(shù)到魔術(shù)僅一步之遙，當上市公司運用會計估計越來越爐火純青的時候，是非判斷已經(jīng)不那么簡單了。比如，最近《中國注冊會計師協(xié)會專家技術(shù)援助小組信息公告第7號》對路橋進行巨額改造作出費用化的解釋，其根據(jù)就是我國《無形資產(chǎn)》準則規(guī)定，無形資產(chǎn)在確認后發(fā)生的支出，應(yīng)在發(fā)生時確認為當期費用。各項會計程序的目的都是為了降低當期收入的伎倆除了提前和推遲確認之外，還有兩種手法值得警惕：一是三角交易，這種手法最簡單就是互相交易，你買我的產(chǎn)品(勞務(wù))，我也買你的勞務(wù)(產(chǎn)品)，彼此虛增資產(chǎn)和收益，這些伎倆最適用場所是一方是提供勞務(wù)，另外一方是提供商品，當然由于直接對敲容易引起審計師懷疑，最好是經(jīng)過橋梁公司，A賣B，B賣給C，C再賣給A，不且是商品或勞務(wù)可以通過三角交易完成虛增資產(chǎn)、虛增收入的目的，股權(quán)、除商品外其它資產(chǎn)也可以通過這種三角交易完成自我增值，如上市公司子公司A將旗下一子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B，B又將該公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C，而C又是上市公司另外一家子公司，通過這種交易，子公司A就可以確認巨額的投資收益，從而可以輕松繞過成本法不能象權(quán)益法一樣根據(jù)被投資公司凈資產(chǎn)變動確認投資收益的缺陷，2002年福日股份被迫調(diào)回投資收益2821萬元，%股權(quán)不適用權(quán)益法，如果當時及早操作，有可能可以通過三角交易成功確認所需要的收益，當然股權(quán)轉(zhuǎn)讓也是有限制的，特別是國有企業(yè)及外商投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓受到一定限制，福日股份想通過股份迂回轉(zhuǎn)讓方式確認投資收益有一定的難度，尤其是被投資企業(yè)當年改組為股份公司，股東不能變更的情況下，利用此手法只有提前將所持中華映管的股權(quán)交由投資公司持有，再由投資公司出面完成股權(quán)迂回轉(zhuǎn)讓。如果會計利潤是如此容易操縱，國資委對大企業(yè)基于業(yè)績的考核目標豈不落空，上市公司業(yè)績報告還有多少含金量可言？筆者認為當前會計存在十大魔法，導(dǎo)致會計核算變得彈性十足會計核算就象一個小孩的氣球，一個公司可以隨意使自己使盈余或資產(chǎn)變大或變小。施利特：財務(wù)騙術(shù)　[美]吳謙立譯　上海遠東出版社2003年1月版，其中有四大騙術(shù)及十七種手段與收入確認有關(guān)，包括過早地記錄收入或記錄有問題的收入、記錄偽造收入、使用一次性所得抬高收入以及把現(xiàn)在的收入轉(zhuǎn)移到未來等四大騙術(shù)，這四大騙術(shù)具體又包括以下手段：l 記錄收入或記錄有問題的收入1. 在未來服務(wù)尚未提供時，記錄收入2. 在貨物發(fā)出前或客戶無條件接受前，記錄收入3. 在客戶還沒有義務(wù)支付貨款時，記錄收入4. 向附屬單位出售產(chǎn)品5. 給予客戶某種回扣作為補償6. 重復(fù)計算收入l 記錄偽造收入1. 記錄缺乏實際經(jīng)濟意義的收入2. 將出借交易所得現(xiàn)金計為收入3. 將投資所得計為收入4. 將供貨商以未來繼續(xù)購買為條件的折扣計為收入5. 將公司合并前不適當扣留的收入釋放出來作為新公司的收入l 使用一次性所得抬高收入1. 通過出售低價資產(chǎn)增加利潤2. 把投資所得作為收入的一部分3. 把投資所得作為營業(yè)費用的減少來報告4. 通過資產(chǎn)負債表上各個欄目的重新歸類制造收入l 使用一次性所得抬高收入1. 建立準備金然后在未來某個時期釋放，充作收入2. 在公司兼并完成前夕，不正當?shù)乜哿羰杖攵①Y本性支出與收益性支出會計上將支出按受益期的不同，分為收益性支出和資本性支出，收益性支出直接進入當期損益，資本性支出形成長期資產(chǎn)，也就是俗稱的“資本化”開支，盡管從理論上是從受益期限長同可以劃分清楚，但實務(wù)中，僅從受益期限來劃分資本性支出和收益性支出是不現(xiàn)實的，因為它還得服從“重要性”原則和“配比”原則及“穩(wěn)健性”原則的修正，按照會計理論，如果沒有對應(yīng)可靠的收入配比，支出就要直接進入當期損益，這可能是研發(fā)支出、廣告支出作為收益性支出的理論依據(jù)，但事實上，廣告與研發(fā)費用具有滯后效應(yīng)和長期效應(yīng)，所以美國會計準則允許在一定條件下這兩者也是可以資本化的，但這樣一來就亂了，我們已分不清楚哪些廣告和研發(fā)費用要資本化和哪些不需要，美國在線曾一度將廣告費用作為“遞延訂戶獲取成本”，因此導(dǎo)致美國在線1994年至1996年虛盈實虧，SEC后來對此會計處理提出提出指控，由于美國在線將廣告費用資本化導(dǎo)致以后年度推銷稀釋其利潤的壓力非常大，美國在線于是順水推舟，在交了350萬元罰款與SEC達成和解之后。而根據(jù)我國《企業(yè)會計制度》，固定資產(chǎn)修理費用既不預(yù)提也不攤銷，在發(fā)生時直接進入當期損益，其會計處理與廣告費、研發(fā)費本質(zhì)是一致的，對此規(guī)定，航空公司首先堅決說“不”，因為此舉對航空公司損益影響重大，航空公司的維修成本占了其營運成本的一個大頭，一個發(fā)動機可以使用幾年，但按現(xiàn)行規(guī)定直接進入當期損益，嚴重違反了收入與費用的配比原則。會計估計，會計鏈條上最具藝術(shù)的部分，正在變成上市公司手中的魔術(shù)——巨額計提，秘密準備，各種版本的故事層出不窮。“綜合收益表”能解決問題嗎，它只可能使問題變得更復(fù)雜!因為綜合收益是基于公允價值計量基礎(chǔ)，不但要確認已實現(xiàn)的收入和費用，還要確認未實現(xiàn)的利得與損失，打破了傳統(tǒng)的歷史成本、權(quán)責發(fā)生制、實現(xiàn)－配比的收益決定原則，可想而知，綜合收益比傳統(tǒng)收益更具有彈性。例如，某企業(yè)有一臺486電腦，賬面價值是4000元，銷售市價是1000元