【正文】 及資產(chǎn)減值減值程度涉及銷售收入的確認和計量銷售風險轉移的實際情況涉及計量屬性多種計量屬性的經(jīng)濟特征涉及長期投資的成本法和權益法持有比例和實際情況不涉及建造收入完工程度等因素涉及1或有事項很可能、可能、很少可能的概率涉及1表內表外項目是否符合報表項目的經(jīng)濟實質涉及1會計變更、會計估計和會計差錯環(huán)境變化和交易的實質涉及1經(jīng)常收益與非經(jīng)常收益交易的實質涉及1庫藏股票的會計處理成本法和面值法的選擇不涉及1持有利得會計處理進入收益表或在表外披露的條件涉及1合并報表納入合并報表的范圍，以及合并會計處理方法涉及1外幣政策會計處理方法以及功能貨幣的選擇不涉及1商譽計量和攤銷方法涉及遞延項目業(yè)務的實質涉及2研究開發(fā)費用　是否符合資產(chǎn)的條件［一般作為支出，若符合規(guī)定可列為資產(chǎn)（如國際會計準則和會第32號征求意見稿）］涉及2借款費用資本化資本化時點的條件涉及2權益結合法與購買法是否滿足權益法的條件涉及2關聯(lián)方交易交易實質和交易價格涉及2債務重組重組條件及價格涉及2非貨幣交易交易實質和交易價格涉及2待攤費用攤銷金額和期間涉及2成本與市價孰低法市價的確定涉及一、收入確認收入確認在理論上是一個時點，實務上卻是一個時期，這給企業(yè)管理當局操縱利潤提供了極大的空間，這是一方面；另一方面通過交易安排，可以人為創(chuàng)造銷售收入；除此之外，現(xiàn)在許多收入是打包的，“包”里既有銷售收入，又有勞務收入，可能還有使用權收入，這些收入確認的時點是不一樣的，施樂主要舞弊手法就是操縱“捆綁”收入的分攤，它的“捆綁”收入中包括銷售收入、融資收入和維護收入，施樂從1995年開始通過武斷確定融資權益回報率人為壓低融資收入、高估毛利率人為提高銷售收入及利用租賃價格調增和展期等手法提前確認復印機銷售收入。會計十大魔法飛草2003年12月7日晚央視“對話”現(xiàn)場，招商局集團董事長秦曉對國資委李毅中副主任及現(xiàn)場嘉賓公開宣稱：“我這兩天在北京開會，我公司的那些領導給我打電話，問我今年利潤是做成17億還是18億呢，還是20億呢？我說你等我回去看看國資委的考核條例我再給你定。這種手法在我國的軟件企業(yè)中應該是存在的，軟件行業(yè)提供的系統(tǒng)集成等業(yè)務也是一種“捆綁”收入，至少有硬件銷售和軟件服務兩塊，由于銷售收入一般是即期確認，而服務收入是遞延確認，而一些軟件公司可能即期將所有的收入都確認了，這就有可能導致提前確認收入。美國財務研究分析中心（CFRA）總裁霍華德美國上市公司除了在研發(fā)支出及廣告支出作文章外，還在其它一些支出上作文章，如世通就是把線路成本資本化，世通的高管人員以“預付容量”為借口，要求分支機構將原已確認為經(jīng)營費用的線路成本沖回，轉至固定資產(chǎn)等資本支出賬戶，以此降低經(jīng)營費用，調高經(jīng)營利潤，；而美國廢物管理公司則把諸如維護、整修以及利息這些成本作為廠房設備轉移到資產(chǎn)負債表中，然后把這些成本在長達40年的時期內折舊，拒絕沖銷已經(jīng)放棄了的或已經(jīng)減值了的廢物填埋地的開發(fā)成本，等等。具有諷刺意味的是，安然、世通、廢物處理公司的審計師都是安達信（AA），最后都發(fā)現(xiàn)有一個共同規(guī)律是安達信不但從這些公司收取了巨額的審計費用，還收取了巨額的咨詢費用。但與國際會計準則及美國會計準則相比，我國會計準則在資本性支出與收益性支出規(guī)定比較死，從而有效遏制了企業(yè)混淆這兩類支出的界限，美國會計準則及國際會計準則在廣告支出、研發(fā)支出、固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)后續(xù)支出不是一刀切，也就是在滿足一定條件下這些支出是可以資本化的，但我國將這些支出全部費用化，沒有任何例外事項。對于我國與國際慣例有差異的規(guī)定，是不是落伍或僵化呢？筆者認為不見得，美國會計準則在安然事件后作了反思，其中有一條就是有太多的例外事項，它引以自豪的第141號《企業(yè)合并》準則就是取消了權益聯(lián)營法，只有購買法；這意味著以后準則的發(fā)展趨勢很有可能是不允許當前廣告、研發(fā)、利息、長期資產(chǎn)后續(xù)支出原則上“費用化”例外“資本化”的規(guī)定存在，因為正如企業(yè)會創(chuàng)造條件去迎合權益聯(lián)營法一樣，企業(yè)也可能創(chuàng)造條件去迎合資本化，導致企業(yè)大量的收益性支出資本化，事實上這么多收益性支出資本化財務丑聞也證實了這一點。怕的是，這一切都披著合法合規(guī)的外衣。應唯還透露說，如果利用會計準備操縱利潤的情況比較嚴重，他們可能會制定相應會計準則指南，但這類指南僅具有參考意義，不具有強制性。中國會計標準 《企業(yè)會計制度》第二章第五節(jié)規(guī)定了企業(yè)必須計提八項減值準備，《投資》、《無形資產(chǎn)》、《固定資產(chǎn)》、《存貨》會計準則也規(guī)定了相應的資產(chǎn)減值準備。企業(yè)的長期資產(chǎn)往往沒有銷售市價，只有使用價值，但是單項資產(chǎn)一般不能獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流，這導致單項資產(chǎn)的使用價值無法計量，既無銷售市價，又無使用價值，何來單項資產(chǎn)可收回金額？如果不能估計單項資產(chǎn)的可收回金額，根據(jù)國際會計準則規(guī)定，則企業(yè)應確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。在國際會計準則中，因為該電腦使用價值可能不同于其銷售凈價，只能按電腦所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單元來計量，如果電腦所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒有發(fā)生減值，則該設備不能確認減值損失，除非管理層計劃重置該電腦。截止并購基準日(2003年6月30日)，(市盈率10倍)、(市盈率15倍)、(市盈率20倍)時，、本次主承銷商及財務顧問中金公司在《財務顧問》稱，TCL 集團在本次吸收合并中的會計處理上采用權益結合法，這樣導致TCL集團換股合并的流通股入賬價值低于面值，據(jù)東方高圣模擬測算 谷立志：筆者認為，造成TCL集團賬面上折價發(fā)行的誘因是其合并會計選擇了“權益結合法”，如果采用“購買法”，則就不存在低凈值(折價)發(fā)行之說，按并購基準日TCL通訊流通股股東持有8145萬股計算，“購買法”與“權益結合法”相比，假設商譽攤銷期限是10年，則TCL集團自2003年7月1日起，據(jù)此計算，如果TCL集團此次換股合并采用“購買法”，則會導致TCL集團合并后的十年每股收益減少2025%，導致其凈資產(chǎn)收益率大幅度下滑，這對其以后的再融資極為不利，因為在中國，凈資產(chǎn)收益率是再融資的生命保障線。從TCL集團并購會計方法選擇上，我們可以發(fā)現(xiàn)，“購買法”抑或“權益聯(lián)營法”對購并企業(yè)的財務狀況及經(jīng)營成果影響重大，由于收購價格往往往大大超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)，使用“購買法”需要確認巨額的商譽并在規(guī)定的期限內攤銷導致購并企業(yè)利潤的減少，所以一般企業(yè)都選擇權益結合法，我國資本市場上發(fā)生的換股合并案無一選擇了權益結合法，就是一個例證，但美國財務會計準則委員會(FASB)已禁止使用“權益結合法”，國際會計準則也嚴格限制使用權益結合法，我國企業(yè)合并會計準則至今尚處于征求意見階段，實務中主要參照《企業(yè)兼并有關會計處理問題暫行規(guī)定》、《合并會計報表暫行規(guī)定》、《關于執(zhí)行具體會計準則和〈股份有限公司會計制度〉有關會計問題的解答》，上述規(guī)定都沒有考慮股權交換合并，這給TCL及其它換股合并企業(yè)提供了會計選擇空間，不管是“購買法”還是“權益結合法”，都不違反現(xiàn)行會計標準，但TCL與先前的換股合并企業(yè)不同在于，它有一個比較明確的收購價格，如果以前換股合并因為收購價不能合理確認而導致無法適用“購買法”，而在TCL案例中，則完全可以使用“購買法”。為此，一個有財政部會計司副司長應唯參加的課題組提出了一個折衷方法，在這個以上海財大會計學院院長陳信元為課題負責人的財政部重點會計科研課題組認為 ：鑒于權益結合法存在固有的缺點,而購買法又缺乏基本的實施條件,我們認為,現(xiàn)階段我國上市公司的換股合并可以采用一種基于可辨認資產(chǎn)公允價值的購買法(即不確認合并商譽的購買法),同時對換股合并后被并企業(yè)整體性轉讓、出售行為作出限制?！　】v觀世界500強，大部分的公司都是通過不斷的并購發(fā)展壯大的，并購大量是以換購并購進行的，我國資本市場已有十余起換購并購案，相信以后還會有更多的案例出現(xiàn)，而且頻率會不斷加快。比例合并法,是指這樣一種會計和報告方法,根據(jù)這種方法可以將合營者在共同控制實體各項資產(chǎn)、負債、收入和費用中所占的份額與合營者財務報表中的類似項目逐項合并，或是在合營者財務報表中作為單獨的項目予以報告，在國內的會計規(guī)定中是見不到“比例合并法”提法，這也是會計準則的一個空白。安然雖然最終倒塌，但安然到底是如何造假的，就連專業(yè)會計人士至今可能還不是很清楚，在安然的會計魔法中，除了利用SPE粉飾財務報表外，安然利用公允價值計量金融資產(chǎn)和金融負債特點操縱市價粉飾安然資產(chǎn)狀況及其收益成果，以及在花旗等銀行幫助下，將貸款粉飾為貨款粉飾經(jīng)營性現(xiàn)金流，安然的財務造假手法是比較復雜及隱晦的。這些出售給SPE的資產(chǎn)可能包括應收帳款、權益證券、放款等。第三者指發(fā)起人及SPE以外的獨立第三人，以安然Raptor這個SPE為例，安然作為發(fā)起人創(chuàng)立Raptor，要求有個第三者，在本案中是LJM，安然一般是將資產(chǎn)出售給Raptor，如本案中，在LJM未投資前，Raptor資產(chǎn)負債的公允價值都是1000萬美元，但根據(jù)法律要求，LJM至少要投入30萬美元也就是占SPE資產(chǎn)公允價值的3%才可能不并表，LJM投入30萬美元權益資金后，Raptor資產(chǎn)負債結構就是資產(chǎn)1000萬元美元（公允價值）、負債970萬美元及權益30萬美元，由此可見，LJM持有Raptor全部股本，因此LJM能以30萬美元控制Raptor并承擔Raptor的盈利及損失。一旦3％確立之后，SPE以發(fā)行債券或額外的權益證券向機構性的投資者或投資大眾募集資金，以便向發(fā)起公司(Sponsor)購入其所擁有的金融資產(chǎn)。例如，發(fā)起公司(銀行)將部分逾期的不良放款出售給 SPE，再由SPE發(fā)行受益憑證給投資大眾(包括機構投資者)，萬一銀行周轉不靈， SPE其它投資者的權益并不受影響。SPE的借款利息還可更低，如果透過發(fā)起公司或其它第叁者，發(fā)行附有追索權的債務或提供其它形式的保證，以增強SPE的信用評等。(2)安然從Raptor得到資金。(7)安然與Raptor簽訂保證協(xié)議，當Raptor的資產(chǎn)價值低于12億美元時，安然發(fā)行股票給Raptor施歡歡，魯直，張文賢，由安然破產(chǎn)案透視金融衍生工具的會計處理　　《證券投資導報》安然是如何利用Raptor粉飾財務報表？安然公司在風險資產(chǎn)上投資了1000萬美元，與微軟、斯坦福大學一起投資新建了一家通訊設備公司：Rhythms Net Connections。于是，安然就通過與它的SPEsRhythms Net Connections之間的一個衍生工具交易進行套現(xiàn)：安然用自己持有的在Rhythms Net Connections的科技股股票從Raptor那里交換現(xiàn)金或應收票據(jù) 馮萌 蔣衛(wèi)平，安然公司特殊目的實體（SPEs）解讀　。,合格的SPE(qualifying SPE),其資產(chǎn)及負債在符合以下條件下,可不必并入發(fā)起公司的財務報表 喬煒，安然怎樣“搶劫銀行”？:　　SPE與發(fā)起公司嚴格劃清界限；　　SPE所從事的活動不能超越設立時約定的范圍；　　SPE只能持有金融資產(chǎn)；　　限制SPE對非現(xiàn)金金融資產(chǎn)的出售或處分。　　也就是說，只要不存在上述三個條件任何一個，發(fā)起公司仍可將不合格的SPE的資產(chǎn)、負債排除在合并報表之外?！　“踩痪褪沁@方面很典型的一個案例。華爾街，也就是那些著名的分析師和投資家，通過這些組合融資手段為公司籌集到了數(shù)以億計的資金。”很多人認為，安然如果適用國際會計準則（現(xiàn)在是國際財務報告準則），這些SPE就要并入安然報表，言下之意就不會出現(xiàn)會計丑聞了，再推而論之，“規(guī)則導向”的美國會計準則重“形式”，“原則志向”的國際會計準則重“實質”，所以國際會計準則優(yōu)于美國會計準則， 準則制定應由“規(guī)則導向”轉向“原則導向”，以避免別有用心的編報者通過組織設計和交易安排規(guī)避或迎合規(guī)則，導致會計核算“形式重于實質“。但是如果不規(guī)定一個具體的界線，實務中如何判斷第三方是否“實質”控制了SPE可能又存在爭議。該研究報告指出，以規(guī)則為基礎的準則，其主要特征例外事項和“界線（Brightline）”的存在，這些界線將導致非常詳細的補充指南，則這些指南中往往又含有更多的界線，比如，相關會計準則對融資租賃（融資租賃四個條件中有兩個含有嚴格的百分比規(guī)定：75%及90%）和經(jīng)營租賃的區(qū)分，對權益結合法（12個條件）和購買法的選擇，都設置了較多數(shù)字或百分比界限。 汪祥耀，劉寧軍，當前美國會計準則的發(fā)展趨勢及若干思考　　《會計研究》筆者對此深表贊同，我們在會計準則方面既吃過規(guī)則的虧，也吃過原則的虧，比如，壞賬準備的計提，原來規(guī)定按余額的3‰－5‰計提，這個一個典型的規(guī)定導向的規(guī)定，但這樣規(guī)則偏離了經(jīng)濟實質，因為企業(yè)的實際壞賬比率可能遠遠高于3‰－5‰；后來也就是現(xiàn)在，我們規(guī)定按可收回金額與賬面價值的差額計提壞賬準備，計提比率并沒有作出規(guī)定，這下子好了，有的人按100%計提壞賬準備，有的人還是按5‰計提壞賬準備，至于計提依據(jù)說不出來，而是根據(jù)企業(yè)的需要亂提壞賬準備，這種情況下，我們就要考慮是否在“可收回金額”這個原則下是否作出規(guī)定，如計提壞賬主要應參考那些因素：如應收賬款占主營業(yè)務收入的比重、應收賬款的賬齡、應收賬款的增幅與主營業(yè)務收入增幅的比較、應收賬款中關聯(lián)交易的發(fā)生額應收賬款周轉率，壞賬準備比率按應收賬款質量作出一般規(guī)定，實際上銀行五級分類法也規(guī)定了各級呆賬的計提比率，我們可以參照銀行的五級分類標準對應收款項的質量作出分類，并規(guī)定相應的比率標準，企業(yè)計提壞賬時應搜集同行業(yè)的比率標準，如果偏離同業(yè)太多，要求管理當局提供足夠的證據(jù)。筆者認為SEC上述分析是十分中肯的，“實質重于形式”就是以“實質”否決“形式”，“形式”往往是具體的，而“實質”是抽象的，如果找不到“實質”證據(jù)，“形式”就否定不了。）“目標導向”的準則要求管理當局在財務報表中體現(xiàn)交易和事項的經(jīng)濟實質。準則制定者消除判斷的努力，同時也犧牲了信息供給者利用其獨特條件衍生有價值信息的可能。而“目標導向”要求信息提供者的職業(yè)判斷集中于交易或事項的經(jīng)濟實質。事實上，將實質相同的交易或事項分屬界限兩