【正文】 發(fā)行股票的傭金和手續(xù)費(fèi)不應(yīng)該計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，而應(yīng)該沖減“ 資本公積 — 股本溢價(jià) ” 。 ③ 處理不正確。 （ 5） 2020年 12月 31日， A公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整前金額如下： A 公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目 2020年 12月 31日 單位：萬(wàn)元 項(xiàng) 目 調(diào)整前 無(wú)形資產(chǎn) 680（借方） 固定資產(chǎn) 5 600（借方） 長(zhǎng)期股權(quán)投資 8 700（借方） 長(zhǎng) 期待攤費(fèi)用 600（借方） 遞延所得稅資產(chǎn) 30（借方） 遞延所得稅負(fù)債 10（貸方） 資本公積 2 600（貸方） 未分配利潤(rùn) 3 000（貸方） 盈余公積 750（貸方） 要求： （ 1）分別判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出疑問(wèn)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)中， A 公司的會(huì)計(jì)處理是否正確，并說(shuō)明理由。 A公司 2020年度的利潤(rùn)總額為 3 000萬(wàn) 元。 分析：處理不正確。 （ 2） A 公司于籌建期發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)用 1 000 萬(wàn)元，在發(fā)生時(shí)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用處理，并將該筆開(kāi)辦費(fèi)用自開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月（ 2020 年 1月）起分 5 年攤銷， 計(jì)入管理費(fèi)用，與稅法規(guī)定一致。 【解析】借：以前年度損益調(diào)整 400 貸：長(zhǎng)期股 權(quán)投資減值準(zhǔn)備 400 計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備造成資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異， 則需調(diào)整所得稅： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 100（ 40025% ） 貸：以前年度損益調(diào)整 100 借：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 300 貸：以前年度損益調(diào)整 300 借：盈余公積 30 貸：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 30 若本題為會(huì)計(jì)政策變更 ，即 2020年對(duì)原來(lái)不計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期股權(quán)投資開(kāi)始計(jì)提減值準(zhǔn)備了。 A企業(yè)的法定盈余公積提取比例為 10%。 【例題 】 (前期差錯(cuò)，根據(jù) 2020 年綜合試題有關(guān)內(nèi)容 )甲公司確認(rèn) 2020年會(huì)計(jì)利潤(rùn) 8000 萬(wàn)元， 甲公司 曾 于 2020 年 12月 25日召開(kāi)臨時(shí)董事會(huì)會(huì)議，就 某些重要 事項(xiàng)做出決議 ，其中包括： （１） 甲公司原對(duì)所得稅采用應(yīng)付稅款法核算 .為更客觀地反映公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果 ,從 2020 年起對(duì)所得稅改按債務(wù)法核算 ； 考慮到公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 不 能從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除 ,決定不確認(rèn)這部分暫時(shí)性差異的所得稅影響金額 ； （２） 將 3年以上賬齡的應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備比例由其余額的 50%提高到 100%,并對(duì)此項(xiàng)變更采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理 。甲公司對(duì)該事項(xiàng)未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同簽訂后，甲公司收到 J公司貨款 1170萬(wàn)元，大型電子設(shè)備至 12月 31日尚未發(fā)出。 固定資產(chǎn) － 300 盈余公積 30 未分配利潤(rùn) 270 資產(chǎn)合計(jì) 300 負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 300 ⑤ 對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，還需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)、受影響的項(xiàng)目名稱和更正的金額（略）。甲公司 2020年年初未分配利潤(rùn)應(yīng)調(diào)增的金額是（ ）。 追溯重述法 —— 是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。比如， 2020 年 12 月發(fā)現(xiàn) 2020年少提折舊 500萬(wàn)元，則在編制 2020年年報(bào)時(shí)，調(diào)整 2020年利潤(rùn)表中作為比較基礎(chǔ)的 2020年利潤(rùn)表中的相關(guān)數(shù)據(jù)；調(diào)整 2020年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。 三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正 1．會(huì)計(jì)差錯(cuò)的類型 （ 1）會(huì)計(jì)差錯(cuò)分為本期差錯(cuò)和前期差錯(cuò)。本題 B按差錯(cuò)更正方法， D為政策變更。 3．對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)變更，企業(yè)應(yīng)采用未來(lái)適用法。 ③ 無(wú)法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說(shuō)明該事實(shí)和原因以及開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況（略）。 A企業(yè)采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅處理。 其他有關(guān)資料如下： (1)甲公司 2020年利潤(rùn)總額為 1000萬(wàn)元。 (1)2020年 12 月 31 日，甲公司 應(yīng)收賬 款 余額為 9600 萬(wàn)元，按賬齡分析法應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為 l500萬(wàn)元。同時(shí)假定甲公司 2020年所得稅稅率為 33％， 2020年起所得稅率為 25％；甲公司按凈利潤(rùn) 10%提取法定公積金。 計(jì)算題】乙公司成立于 2020年 1月 1日， 2020年 1月 1日有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值及計(jì)稅基礎(chǔ)如下表所示： 單位：元 項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 計(jì)稅基礎(chǔ) 交易性金融資產(chǎn) 14 000 000 12 000 000 固定資產(chǎn) 42 000 000 36 000 000 無(wú)形資產(chǎn) 3 000 000 4 200 000 預(yù)計(jì)負(fù)債 1 000 000 0 乙公司 2020 年初將所得稅核算方法從應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，假定企業(yè)適用的所得稅稅率為 33%，預(yù)期自 2020年 1月 1日起，該公司適用的所得稅稅率變更為 25%，乙公司預(yù)計(jì) 2020年 1 月 1日存在的暫時(shí)性差異將在 2020年 1 月 1日以后轉(zhuǎn)回。 累 積影響數(shù)一定記入 “ 利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) ” （注意：政策變更不通過(guò) “ 以前年度損益調(diào)整 ” 賬戶核算）， “ 所得稅前差異 ” 則要根據(jù)不同政策變更確定用什么賬戶。一般若增加了，則用 “ ＋ ” ；若減少了，則用 “ － ” 。 計(jì)算題】甲公司系上市公司，該公司將 2020年 12月建造完工的辦公樓作為投資性房地產(chǎn)對(duì)外出租，按照成本模式計(jì)量，該辦公樓的原價(jià)為 3 000萬(wàn)元（同建造完工時(shí)公允價(jià)值），至 2020年 1月 1日，已提折舊 240萬(wàn)元（會(huì)計(jì)上采用直線法按照 25年計(jì)提折舊），2020年計(jì)提減值準(zhǔn)備 80萬(wàn)元。 ③ 調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目 企 業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤(rùn)表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。 （ 3）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不 切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開(kāi)始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理。 3．下列情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更 （ 1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。 學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問(wèn)題：（ 1）能夠判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更；（ 2）重要前期差錯(cuò)對(duì)報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整；（ 3）掌握追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法；（ 4）本章內(nèi)容可以和其他很多章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。 與 2020年教材相比，本章內(nèi)容基 本沒(méi)有變化。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營(yíng)租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。未來(lái)適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來(lái)期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。 ④ 附注說(shuō)明 小結(jié) : 追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成： 第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)； 第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄； 追溯調(diào)整分錄思路： ； ； 。 2020年 1月 1日，甲公司決定采用公允價(jià)值對(duì)出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。并不是用 “ 新政策－原政策 ” 或 “ 原政策 －新政策 ” 。 ① 調(diào)整減少累積影響數(shù)： 借：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn)（累積影響數(shù)） 遞延所得稅資產(chǎn) （所得稅影響額） 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn)（成本模式改為公允價(jià)值模式，公允價(jià)值低于成本） 預(yù)計(jì)負(fù)債（資產(chǎn)棄置費(fèi)從原不確認(rèn)改為確認(rèn)） 累計(jì)折舊（原規(guī)定不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊） 壞賬準(zhǔn)備（原規(guī)定不計(jì)提準(zhǔn)備改為計(jì)提準(zhǔn)備） 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（同上） 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（同上） 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（同上） 無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（同上） ② 調(diào)整增加累積影響數(shù) 借：投資性房地產(chǎn)（成本模式改為公允價(jià)值模式，公允價(jià)值高于成本） 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn) 2）調(diào)整利潤(rùn)分配： 借：盈余公積 貸：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 或作與上面相反的分錄。乙公司按10%提取盈余公積。 按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。 2020年 1月 1日，應(yīng)收賬款余額為 7600萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備余額為 1600萬(wàn)元； 2020年壞賬準(zhǔn)備的借方發(fā)生額為 200萬(wàn)元 (為本年核銷的應(yīng)收賬款 )，貸方發(fā)生額為 40萬(wàn)元 (為收回以前年度已核銷的應(yīng)收賬款而轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備 )。甲 公司未 來(lái) 3年有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵減可抵 扣 差異 ； (2)根據(jù)有關(guān)規(guī)定，按應(yīng)收賬款期末余額 5? 計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可以從應(yīng)納稅所得額中扣除；其他資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備均不得從應(yīng)納稅所得額中扣除 ； (3)按照稅后利潤(rùn) 10％提取法定盈余公積； 要求： （ 1）計(jì)算應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備； （ 2） 計(jì) 算差異填入表內(nèi) 應(yīng)收賬款 存貨 固定資產(chǎn) 2020年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差 2020年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差 （ 3） 進(jìn)行 所得稅政策變更追溯的處理，作出 2020年所得稅 相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。 【答案及解析】 ①解析過(guò)程及會(huì)計(jì)分錄： 解析過(guò)程 會(huì)計(jì)分錄 1．以前年度少提折舊 100萬(wàn)元； 2．以前年度利潤(rùn)多計(jì) 100萬(wàn)元； 3．以前年度不存在多交所得稅情況； 4．以前年度遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)借方追計(jì) 30 5．以前年度所得稅費(fèi)用會(huì)因此調(diào)減 30； 5．以前年度凈利潤(rùn)多計(jì) 70萬(wàn)元； 6．以前年度盈余公積多提 7萬(wàn)元； 7．以前年 度未分配利潤(rùn)多計(jì) 63萬(wàn)元。 會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益 和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。 4．企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息： （ 1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。 2020 年 1 月 1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由 2萬(wàn)元改為 1萬(wàn)元，折舊年限由 5年改為 4年。 （ 2）前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。 ① 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。 （ 2）確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。 （ 2）所得稅 調(diào)增利潤(rùn)時(shí) , 調(diào)增所得稅費(fèi)用： 借：以前年度損益調(diào)整 貸：遞延所得稅負(fù)債 （或遞延所得稅資產(chǎn)） 調(diào)減利潤(rùn)時(shí) ,調(diào)減所得稅費(fèi)用： 借：遞延所得稅資產(chǎn) （或遞延所得稅負(fù)債） 貸：以前年度損益調(diào)整 如： 5 月份發(fā)現(xiàn)上年度長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備少提了 100 萬(wàn)元，要補(bǔ)提，這與稅法規(guī)定是不一致的，形成可抵扣暫時(shí)性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，所得稅稅率為25%，則調(diào)整所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 貸：以前年度損益調(diào)整 25 如： 5月份發(fā)現(xiàn)上年度長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備多提了 100萬(wàn)元，要沖回，則轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理： 借：以前年度損益調(diào)整 25 貸：遞 延所得稅資產(chǎn) 25 【例題 （ 1）如果 2020 年 12 月 5日，發(fā)現(xiàn) 2020 年 3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊 300 萬(wàn)元，則在2020年 12月補(bǔ)提折舊： 借：管理費(fèi)用 3000000 貸：累計(jì)折舊 3000000 （注：當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯(cuò)，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目） （ 2）如果 2020年 12月 5日，發(fā)現(xiàn) 2020年 3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊 300萬(wàn)元（屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)），則在 2020年 12月會(huì)計(jì)處理如下： ① 補(bǔ)提折舊： 借：以前年度損益調(diào)整（管理費(fèi)用） 3000000 貸：累計(jì)折舊 3000000 ② 將調(diào)減的凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn) 借：利潤(rùn)分配 —— 未分配利潤(rùn) 3000000 貸：以前年度損益調(diào)整 3000000 （注： 按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣， 2020 年所得稅申報(bào)后補(bǔ)提2