【正文】 ） 項(xiàng)目 變更會(huì)計(jì)政策前確認(rèn)的收益 變更會(huì)計(jì)政策后確認(rèn)的收益 稅前差異（利潤總額） 所得稅影響（所得稅費(fèi)用） 稅后差異（凈利潤） 2020年 100 280 180 45 135 小計(jì) 100 280 180 45 135 2020年按照成本模式計(jì)算的收益＝租金收入 200－土地使用權(quán)攤銷 100＝ 100（萬元） 2020年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益＝租金收入 200＋公允價(jià)值變動(dòng) 80＝ 280（萬元） 2020 年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1080 萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為 900 萬元（ 1000－100），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 45萬元（ 18025 ％）。 2020 年 1 月 1 日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。 要求： （ 1）計(jì)算乙公司 2020年初會(huì)計(jì)政策變更后的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債； （ 2）編制乙公司 2020年初會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。 如上例： 2020年度資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表部分項(xiàng)目的調(diào)整數(shù) 單位：萬元 項(xiàng) 目 資產(chǎn)負(fù)債 表年初數(shù) 利潤表上年數(shù) 投資性房地產(chǎn) ＋ 120 － 遞延所得稅資產(chǎn) － 5 － 遞延所得稅負(fù)債 ＋ 25 － 盈余公積 ＋ 9 － 未分配利潤 ＋ 81 － 營業(yè)成本 － － 120 資產(chǎn)減值損失 － － 80 公允價(jià)值變動(dòng)收益 － － 200 利潤總額 － 0 所得稅費(fèi)用 － 0 凈利潤 － 0 第四步，附注說明。 如上例：編制甲公司 2020年 1月 1日會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)分錄。 第二步，進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理； 1）調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)： 在編制調(diào)整分錄時(shí)， “ 所得稅影響額 ” 肯定記入 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” 或 “ 遞延所得稅負(fù)債 ” 賬戶。 ② 若有 n項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，一定要標(biāo) “ ＋ ” 、 “ － ” 號；單獨(dú)一項(xiàng)的，可以不標(biāo)，但分錄要做對。 ② 所得稅影響金額＝形成或轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異 所得稅稅率 4）確定以前各期的稅后差異； 5）計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。該辦公樓 2020 年 12 月 31 日的公允價(jià)值 為 2 800 萬元， 2020 年 12 月 31日之前該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值無法合理確定。 追溯調(diào)表調(diào)賬有三種情況： 變更→方法、基礎(chǔ)、原則的改變； 追溯調(diào)賬時(shí)分兩種情況： 資產(chǎn)負(fù)債表上的科目→正常寫 利潤表上的科目→換成 “ 利潤分配 —— 未分配利潤 ” 會(huì)計(jì)政策變更不允許用以前年度損益調(diào)整。 注意四個(gè)要點(diǎn)： ①先看作是 “ 當(dāng)年 ” 的處理； ②資產(chǎn)負(fù)債表賬戶用原來的賬戶，利潤表賬戶換成 “ 利潤分配 — 未分配利潤 ” ； ③所涉及的分配均使用 “ 利潤分配 — 未分配利潤 ” 賬戶； ④追溯調(diào)整時(shí)， 不考慮股利分配。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。 通俗地說，就是可追溯的要進(jìn)行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。比如，在 2020年 1月 1 日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號 —— 首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處理。 （ 2）對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。例如，財(cái)政部有關(guān)法規(guī)規(guī)定，從 2020年 1月 1日起，上市公司從執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系。 近 3年題型題量分析表 年度 題型 2020年 2020年 2020年 題量 分值 題量 分值 題量 分值 單項(xiàng)選擇題 1 1 多項(xiàng)選擇題 1 2 2 4 1 2 合計(jì) 2 5 2 本章基本結(jié)構(gòu)框架 二、本章考點(diǎn)精講 現(xiàn)將要點(diǎn)分析如下： 一、會(huì)計(jì)政策變更 1．會(huì)計(jì)政策的概念：會(huì)計(jì)政策，是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。近 3年考題為客觀題，雖然分?jǐn)?shù)不高，但本章仍屬于重要章節(jié)。 本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（ 1）會(huì)計(jì)政策及其變更；（ 2）會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更；（ 3）前期差錯(cuò)及其更正。 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 會(huì)計(jì)政策及其變更 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更 前期差錯(cuò)及其更正 在理解會(huì)計(jì)政策時(shí)，要注 意：會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)核算的原則、會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)（計(jì)量基礎(chǔ)）和會(huì)計(jì)處理方法（新準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)核算方法的可選擇性變?。? （ 2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。對初次發(fā)生的交易，比如企業(yè)本期新增了期貨交易業(yè)務(wù)，應(yīng)按相應(yīng)辦法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更；對不重要的交易，比如將低值易耗品的攤銷由五五攤銷法改為一次攤銷法，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。 （ 2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，但確定該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。 5．追溯調(diào)整法的運(yùn)用 （ 1）追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn) 行調(diào)整的方法。 ② 進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累計(jì)影響數(shù)及相關(guān)項(xiàng)目記錄到變更年度中。 第三步，調(diào)整列報(bào)前期最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額； 第四步，附注說明。 追溯調(diào)表時(shí)分兩種情況： 資產(chǎn)負(fù)債表上的科目→變化年度年初數(shù) 利 潤表上的科目→變化年度上年數(shù) 追溯調(diào)賬時(shí)， 資產(chǎn)負(fù)債表上的科目→正常寫 利潤表上的科目→換成 “ 以前年度損益調(diào)整 ” 追溯調(diào)賬時(shí) 資產(chǎn)負(fù)債表上的科目→正常寫 利潤表上的科目 →換成 “ 以前年度損益調(diào)整 ” 累積影響數(shù)的計(jì)算步驟 1）根據(jù)新的會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)； 【例題 該公司按凈利潤的 10%提取盈余公積，所得稅稅率為 25%，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。 政策變更累積影響數(shù) 計(jì)算表 單位：萬元 年 度 政 策變 更前 政策變更后 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù) 折舊 減值 折舊 減值 公允價(jià)值變動(dòng)損益 2020年 120 0 0 0 － 120 30 90 2020年 120 80 0 0 － 200 0 0 0 合 計(jì) 240 80 0 0 － 200 120 30 90 注： ① 稅前差異是 “ ＋ ” 還是 “ — ” ，取決于會(huì)計(jì)政策變更以后，對利潤的影響是增加還是減少了。 ③ 所得稅影響一欄是 “ ＋ ” 還是 “ — ” ，取決于會(huì)計(jì)政策變更以后，對所得稅費(fèi)用的影響是增加還是減少了。 因?yàn)樵擁?xiàng)目的金額實(shí)質(zhì)上就是暫時(shí)性差異對所得稅的影響額，如政策變更后與稅法規(guī)定形成可抵扣暫時(shí)性差異或轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，記入 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” 借方或 “ 遞延所得稅負(fù)債 ” 借方，如為形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異，則記入 “ 遞延所得稅負(fù)債 ” 的貸方或 “ 遞延所得稅資產(chǎn) ” 的貸方。 借：投資性房地產(chǎn) —— 成本 2 800 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 240 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80 貸：投資性房地產(chǎn) 3 000 利潤分配 —— 未分配利潤 90 遞延所得稅資產(chǎn) 5 遞延所得稅負(fù)債 25 借：利潤分配 —— 未分配利潤 9 貸：盈余公積 9 第三步，調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目 1）調(diào)整變更當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)； 根據(jù)編制的調(diào)整分錄涉及的項(xiàng)目調(diào)整即可。 所得稅核算方法從應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 a）原存在可抵扣暫時(shí)性差異 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：利潤分配 —— 未分配利潤 盈余公積 b） 原存在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 借：利潤分配 —— 未分配利潤 盈余公積 貸：遞延所得稅負(fù)債 【例題 【答案】 （ 1）交易性金融資產(chǎn)和固定資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差 異，無形資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)、預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時(shí)性差異。假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。 （ 2） 2020年進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理 ① 調(diào)整累計(jì)影響數(shù) 借： 投資性房地產(chǎn) 1080 投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 100 貸：投資性房地產(chǎn) 1000 利潤分配 —— 未分配利潤 135 遞延所得稅負(fù)債 45 ② 由于凈利潤的增加調(diào)增的盈余公積 借：利潤分配 —— 未分配利潤 貸：盈余公積 （ 13510% ） （ 3）調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目 利潤表（部分項(xiàng)目） 編制單位：甲公司 2020年度單位：萬元 項(xiàng)目 上年數(shù) 調(diào)整前 調(diào)整數(shù) 調(diào)整后 。 要求：將累積影響數(shù)表填寫完整并作出追溯處理； 資料：甲公司股票投資各年余額及市價(jià)表（單位：元） 項(xiàng)目 2020年度 2020年度 成本 市價(jià) 成本 市價(jià) 股票Ａ 60000 65000 54000 45000 股票Ｂ 140000 115000 100000 110000 股票 C 0 0 90000 97000 【答案】交易性金融資產(chǎn)改為公允價(jià)值計(jì)價(jià)后的累積影響數(shù)（單位：元） 年度 成本 市價(jià) 差額 原方法損益 新方法損益 稅前 差異 所得稅影響 累積影響數(shù) 2020 股票Ａ 60000 65000 5000 0 5000 5000 1650 3350 股票Ｂ 140000 115000 25000 25000 25000 0 0 0 股票 C 0 0 0 0 小計(jì) 180000 25000 20200 5000 1650 3350 2020 股票Ａ 54000 45000 9000 9000 14000 5000 1650 3350 股票Ｂ 100000 110000 10000 25000 35000 10000 3300 6700 股票 C 90000 97000 7000 0 7000 7000 2310 4690 小計(jì) 252020 16000 28000 12020 3960 8040 合計(jì) 9000 8000 17000 5610 11390 2020年年初數(shù)追溯 借：交易性金融資產(chǎn) A－公允價(jià)值變被動(dòng) 5000 貸：遞延所得稅負(fù)債 1650 利潤分配－未分配利潤 3350 借：利潤分配－未分配利潤 335 貸：盈余公積 335 2020年年末數(shù)追溯 借：交易性金融資產(chǎn) B－公允價(jià)值變變動(dòng) 10000 交易性金融資產(chǎn) B－公允價(jià)值變變動(dòng) 7000 貸：交易性金融資產(chǎn) A－公允價(jià)值變變動(dòng) 5000 遞延所得稅負(fù)債 3960 利潤分配－未分配利潤 8040 借：利潤分配－未分配利潤 804 貸：盈余公積 804 2020年 12月 31日報(bào)表期初數(shù)和上年數(shù)的調(diào)整 （ 1） 2020年 12月 31日資產(chǎn)負(fù)債表 資產(chǎn) 期末余額 年初余額 負(fù)債和股東權(quán)益 期末余額 年初余額 調(diào)整 調(diào)整 ?? ?? 交易性金融資產(chǎn) +17000 遞延所得稅負(fù)債 +5610 盈余公積 +1139 未分配利潤 +10251 ?? ?? （ 2） 2020年度利潤表 項(xiàng)目 本期金額 上期金額 ?? 調(diào)整 公允價(jià)值變動(dòng)損益 +12020 ?? 所得稅費(fèi) 用 +3960 凈利潤 +8040 基本每股收益 稀釋每股收益 （ 3） 2020年度股東權(quán)益變動(dòng)表 項(xiàng)目 本年余額 上年余額 ? 盈余公積 未分配利潤 ? ? 盈余公積 未分配利潤 ? 一、上年末余額 加：會(huì)計(jì)政策變更 804 7236 335 3015 前期差錯(cuò)更正 二、本年年初余額 ?? 【例題】 （改變所得稅方法） 甲股份有限公司適用的所得稅稅率為 33％， 原所得稅政策采用應(yīng)付稅款法，從 2020年 1月 1日將所得稅政策