【正文】 坐標(biāo)代表銷(xiāo)售量，以縱坐標(biāo)代表收入和成本，則銷(xiāo)售收入線和總成本線的交叉點(diǎn)就是保本點(diǎn)。它表明銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額下降多少，企業(yè)仍不至于虧損。 【例 8－ 4】某企業(yè)銷(xiāo)售甲產(chǎn)品 6000 件，單價(jià)為 100 元 /件，單位變動(dòng)成本為 50元，固定成本為130000 元，若本期銷(xiāo)售該產(chǎn)品 5000 件，計(jì)算甲產(chǎn)品的安全邊際及安全邊 際率。 （二）聯(lián)合單位法 聯(lián)合單位法是指在事先確定各種產(chǎn)品間產(chǎn)銷(xiāo)實(shí)物量比例的基礎(chǔ)上，將各種產(chǎn)品產(chǎn)銷(xiāo)實(shí)物量的最小比例作為一個(gè)聯(lián)合單位，確定每一聯(lián)合單位的單價(jià)、單位變動(dòng)成本，進(jìn)行量本利分析的一種分析方法。 上式中，聯(lián)合單價(jià)等于一個(gè)聯(lián)合單位的全部收入，聯(lián)合單位變動(dòng)成本等于一個(gè)聯(lián)合單位的全部變動(dòng)成本。 （四）順序法 順序法是指按照事先確定的各品種產(chǎn)品銷(xiāo)售順序， 依次 用各種產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)補(bǔ)償整個(gè)企業(yè)的全部固定成本，直至全部由產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)補(bǔ)償完 為止，從而完成量本利分析的一種方法。 【例 8－ 5】某公司生產(chǎn)銷(xiāo)售 A、 B、 C 三種產(chǎn)品，銷(xiāo)售單價(jià)分別為 20 元、 30 元、 40 元；預(yù)計(jì)銷(xiāo)售量分別為 30000 件、 20200件、 10000 件；預(yù)計(jì)各產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本分別為 12 元、 24元、 28元；預(yù)計(jì)固定成本總額為 180000 元。20＝ 11250（件） B 產(chǎn)品保本銷(xiāo)售量＝ 225000247。根據(jù)已知數(shù)據(jù)資料編制順序分析表，如表 8－ 3 所示。企業(yè)的保本狀態(tài)與 B、 C產(chǎn)品無(wú)關(guān)。 C 產(chǎn)品的銷(xiāo)售額（量）需達(dá)到： 銷(xiāo)售額＝ 60000247。 四、目標(biāo)利潤(rùn)分析 企業(yè)不會(huì)滿足于利潤(rùn)為零的保本 分析，更加注重于盈利條件下的量本利分析。其實(shí)，從稅后利潤(rùn)來(lái)進(jìn)行目標(biāo)利潤(rùn)的規(guī)劃和分析，更符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要。為確?，F(xiàn)行目標(biāo)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)，從單個(gè)因素來(lái)看：銷(xiāo)售數(shù)量應(yīng)上升到 4320件，比原來(lái)的銷(xiāo)售數(shù)量增加 720 件； 或單位變動(dòng)成本下降到 20元，比原來(lái)的單位變 動(dòng)成本降低 5元；或固定成本應(yīng)下降到 32020 元，比原來(lái)的固定成本降低 18000 元；或銷(xiāo)售單價(jià)上升為 55 元，比原來(lái)的售價(jià)增加 5 元。與此相反，有些因素雖然變動(dòng)幅度很大，卻有可能只對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生較小的影響，稱之為不敏感因素。對(duì)銷(xiāo)售量進(jìn)行敏感分析，實(shí)質(zhì)上就是分析經(jīng)營(yíng)杠桿現(xiàn)象，利潤(rùn)對(duì)銷(xiāo)售量的敏感系數(shù)其實(shí)就是經(jīng)營(yíng)杠桿系數(shù)。 （ 3）單位變動(dòng)成本的敏感程度 由此可見(jiàn)，單位變動(dòng)成本對(duì)利潤(rùn)的影響比單價(jià)小，單位變動(dòng)成本每上升 1%，利潤(rùn)將減少 %。分析上述各因素敏感系數(shù)的計(jì)算公式，可以得到以下幾點(diǎn)規(guī)律性的結(jié)論： 第一，關(guān)于敏感系數(shù)的符號(hào)。 第三，在不虧損狀態(tài)下，銷(xiāo)售量的敏感系數(shù)一定大于固定成本的敏感系數(shù)；所以，敏感系數(shù)最小的因素，不是單位變動(dòng)成本就是固定成本。找到了成本分界點(diǎn)，就可以在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，選擇出最優(yōu)的方案。兩種生產(chǎn)線生產(chǎn)出來(lái)的產(chǎn)品型號(hào)、質(zhì)量相同，市場(chǎng)售價(jià)為 50 元。如何選擇取決于對(duì)產(chǎn)銷(xiāo)量的估計(jì)。 另外，投產(chǎn)新產(chǎn)品 B 還需要增加額外的輔助生產(chǎn)設(shè)備，這將導(dǎo)致每年的固定成本增加 10000 元。 第三節(jié) 標(biāo)準(zhǔn)成本控制與分析 一、標(biāo)準(zhǔn)成本控制與分析的相關(guān)概念 （一）標(biāo)準(zhǔn)成本及其分類(lèi) 標(biāo)準(zhǔn)成本是指通過(guò)調(diào)查 分析、運(yùn)用技術(shù)測(cè)定等方法制定的，在有效經(jīng)營(yíng)條件下所能達(dá)到的目標(biāo)成本。正常標(biāo)準(zhǔn)成本在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用。 用量標(biāo)準(zhǔn)的潛在來(lái)源主要有歷史經(jīng)驗(yàn)、工藝研究及生產(chǎn)操作人員的意見(jiàn)。 材料的用量標(biāo)準(zhǔn)是指在現(xiàn)有生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所需的材料數(shù)量。 人工用量標(biāo)準(zhǔn)，即工時(shí)用量標(biāo)準(zhǔn)，它是指現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件下，生產(chǎn)單位產(chǎn)品所耗用的必要的工作時(shí)間， 包括 對(duì)產(chǎn)品直接加工工時(shí)、必要的間歇或停工工時(shí)，以及不可避免的廢次品所耗用的工時(shí)等。① 元 /小時(shí) 單位產(chǎn)品工時(shí)用量標(biāo)準(zhǔn) ④ 小時(shí) /件 直接人工標(biāo)準(zhǔn)成本 ⑤ ＝ ④ ③ 元 /件 （三）制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本 制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本，是由制造費(fèi)用用量標(biāo)準(zhǔn)和制造費(fèi)用價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)兩項(xiàng)因素決定的。 【例 8－ 13】沿用例 8－ 11 中的資料，甲產(chǎn)品制造費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算如表 8－ 11 所示。 總差異＝（實(shí)際用 量－標(biāo)準(zhǔn)用量） 標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格＋實(shí)際用量 （實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格） ＝用量差異＋價(jià)格差異 其中，用量差異＝標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格 （實(shí)際用量－標(biāo)準(zhǔn)用量） 價(jià)格差異＝（實(shí)際價(jià)格－標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格） 實(shí)際用量 （一）直接材料成本差異的計(jì)算分析 直接材料成本差異，是指直接材料的實(shí)際總成本與 實(shí)際產(chǎn)量下 標(biāo)準(zhǔn)總成本之間的差異。 【例 8－ 14】沿用例 8－ 11 中的資料， A產(chǎn)品甲材料的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格為 45 元 /千克，用量標(biāo)準(zhǔn)為 3千克 /件。有關(guān)計(jì)算公式如下： 直接人工成本差異＝直接人工效率差異＋直接人工工資率差異 直接人工效率差異＝（實(shí)際工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)工資率 直接人工工資率差異＝實(shí)際工時(shí) （實(shí)際工資率－標(biāo)準(zhǔn)工資率） 直接人工效率差異，但其主要責(zé)任還是在生產(chǎn)部門(mén)。其直接人工差異計(jì)算如下： [答疑編號(hào) 5686080405] 『正確答案』 直接人工成本差異＝ 110000－ 8000＝－ 19600（元）（節(jié)約） 其中：直接人工效率差異＝（ 10000－ 8000） ＝ － 21600（元）（節(jié)約） 直接人工工資率差異＝（ 110000247。 【例 8－ 16】沿用例 8－ 13 中的資料， A產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用分配率為 元 /小時(shí)，工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)為 小時(shí) /件。其計(jì)算公式為： 固定制造費(fèi)用成本差異＝實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際固定制造費(fèi)用－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用 固定制造費(fèi)用成本差異的分析有其特殊性，分為兩差異分析法和三差異分析法。計(jì)算公式如下： 耗費(fèi)差異＝實(shí)際固定制造費(fèi)用－ 預(yù)算產(chǎn)量 下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)分配率 能量差異＝（預(yù)算產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)分配率 【例 8－ 17】沿用例 8－ 13中的資料， A產(chǎn)品固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)分配率為 12元 /小時(shí)，工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)為 小時(shí) /件。 耗費(fèi)差異＝實(shí)際固定制造費(fèi)用－預(yù)算產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí) 標(biāo)準(zhǔn)分配率 產(chǎn)量差異＝（預(yù)算產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際工時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)分配率 效率差異＝（實(shí)際產(chǎn)量下實(shí)際工時(shí)－實(shí)際產(chǎn)量下標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)） 標(biāo)準(zhǔn)分配率 【例 8－ 18】沿用例 8－ 17 中 的資料，計(jì)算其固定制造費(fèi)用的成差異如下： [答疑編號(hào) 5686080408] 『正確答案』 固定制造費(fèi)用成本差異＝ 190000－ 800012＝ 46000（元）（超支） 其中：耗費(fèi)差異＝ 19000－ 1040012＝ 2800（元）（超支） 產(chǎn)量差異＝（ 10400－ 10000） 12＝ 67200（元）（超支） 效率差異＝（ 10000－ 8000） 12＝－ 24000（元）（節(jié)約） 【例題】（ 2020 年第四大題第 3小題）某企業(yè)甲產(chǎn)品單位工時(shí)標(biāo)準(zhǔn)為 2 小時(shí) /件，標(biāo)準(zhǔn)變動(dòng)制造費(fèi)用分配率為 5 元 /小時(shí)，標(biāo)準(zhǔn)固定制造費(fèi)用分配率為 8元 /小時(shí)。 [答疑編號(hào) 5686080410] 『正確答案』單位產(chǎn)品的固定制造費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)成本＝ 28＝ 16（元 /件） （ 3）變動(dòng)制造費(fèi)用效率差異。 [答疑編號(hào) 5686080414] 『正確答案』固定制造費(fèi)用能量差異＝（ 100002－ 120202） 8＝－ 32020（元） 【例題】（ 2020 年第一大題第 22 小題）在兩差異法下，固定制造費(fèi)用的差異可以分解為（ ）。 [答疑編號(hào) 5686080416] 『正確答案』 A 『答案解析』直接人工效率差異，其主要責(zé)任在生產(chǎn)部門(mén)。 [答疑編號(hào) 5686080418] 『正確答案』 乙產(chǎn)品直接人工成本差異＝ 550000－ 4010000＝ 150000（元） 乙產(chǎn)品直接人工工資率差異＝（ 550000/25000－ 20） 25000＝ 50000（元） 乙產(chǎn)品直接人工效率差異＝ 20（ 25000－ 100002）＝ 100000（元） 第四節(jié) 作業(yè)成本與責(zé)任成本 一、作業(yè)成本管理 作業(yè)成本計(jì)算法，最開(kāi)始是作為一種產(chǎn)品成本的計(jì)算方法，對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法進(jìn)行改進(jìn)，主要表現(xiàn)在采用 多重分配標(biāo)準(zhǔn) 分配制造費(fèi)用的變革上。 在作業(yè)成本法下，對(duì)于直接費(fèi)用的確認(rèn)和分配與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法一樣，而間接費(fèi)用的分配對(duì)象不再是產(chǎn)品，而是作業(yè)活動(dòng)。 作業(yè)，是指 在一個(gè)組織內(nèi)為了某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源動(dòng)作，它是作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)中最小的成本歸集單元。 單位作業(yè) 如加工零件、對(duì)每件產(chǎn)品進(jìn)行的檢驗(yàn)等。通常認(rèn)為單位作業(yè)、批次作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。成本動(dòng)因又可以分為 資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因 。作業(yè)動(dòng)因計(jì)量各種產(chǎn)品對(duì)作業(yè)耗用的情況，并被用來(lái)作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)，是溝通資源消耗與最終產(chǎn)出的中介。 動(dòng)因可作為作業(yè)成本法中成本分配的依據(jù) [答疑編號(hào) 5686080501] 『正確答案』 C 『答案解析 』成本動(dòng)因可以分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，所以選項(xiàng) C 的表述不正確。采用作業(yè)成本計(jì)算法，制造費(fèi)用按照成本動(dòng)因直接分配，避免了傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的成本扭曲。 作業(yè)成本計(jì)算法的具體步驟為： ，并歸集資源庫(kù)價(jià)值 ，并設(shè)立相應(yīng)的作業(yè)中心 納入同一個(gè)作業(yè)組的作業(yè)應(yīng)具備兩個(gè)條件：一是屬于同一類(lèi)作業(yè)；二是對(duì)于不同產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，有著大致相同的消耗比率。作業(yè)成本分配率可以分為實(shí)際作業(yè)成本分配率和預(yù)算作業(yè)成本分配率兩種形式。甲、乙兩種產(chǎn)品的復(fù)雜程度不一樣，所耗用的作業(yè)量也不一樣。 [答疑編號(hào) 5686080503] 『正確答案』 首先，用 作業(yè)成本法 計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因分配率，計(jì)算結(jié)果如表 8－ 14所示。 甲、乙兩種產(chǎn)品的機(jī)器工時(shí)分別為 100000 小時(shí)（ 100010）和 400000 小時(shí)（ 400010），制造費(fèi)用總額為 2020000 元。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方式低估了生產(chǎn)量小而技術(shù)復(fù)雜程度高的產(chǎn)品的成本，高估了生產(chǎn)量大而技術(shù)復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本。它既是精確的成本計(jì)算系統(tǒng)，也是改進(jìn)業(yè)績(jī)的工具。 流程價(jià)值分析關(guān)心的是作業(yè)的責(zé)任，包括成本動(dòng)因分析、作業(yè)分析和業(yè)績(jī)考核三個(gè)部分。分析和評(píng)價(jià)作業(yè)、改進(jìn)作業(yè)和 消除非增值作業(yè) 構(gòu)成了 流程價(jià)值分析與管理的基本內(nèi)容 。 增值作業(yè)又可分為高效作業(yè)和低效作業(yè)。持續(xù)改進(jìn)和流程再造的目標(biāo)就是尋找非增值作業(yè)，將非增值成本降至最低。如果條件許可，將原料供應(yīng)商的交貨方式改變?yōu)橹苯铀瓦_(dá)原料使用部門(mén)，將功能性的工廠布局轉(zhuǎn)變?yōu)閱卧圃焓讲贾茫涂梢钥s短運(yùn)輸距離，削減甚至消除非增值的作業(yè)。如減少整備次數(shù)，就可以改善整備作業(yè)及其成本。 實(shí)施作業(yè)成本管理，其目的在于找出并消除所有非增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的效率，削減非增值成本。成本中心是責(zé)任中心中應(yīng)用最為廣泛的一種形式，只要是對(duì)成本的發(fā)生負(fù)有責(zé)任的單位或個(gè)人都可以成為成本中心。 對(duì)于一個(gè) 獨(dú)立企業(yè) 而 言，幾乎所有的成本都是可控的。 利潤(rùn)中心是指既 能控制成本，又能控制收入和利潤(rùn)的責(zé)任單位。相關(guān)公式為： 邊際貢獻(xiàn)＝銷(xiāo)售收入總額－變動(dòng)成本總額 可控邊際貢獻(xiàn)＝邊際貢獻(xiàn)－該中心負(fù)責(zé)人可控固定成本 部門(mén)邊際貢 獻(xiàn)＝可控邊際貢獻(xiàn)－該中心負(fù)責(zé)人不可控固定成本 【例 8－ 21】某企業(yè)內(nèi)部乙車(chē)間是人為利潤(rùn)中心，本期實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售收入 200 萬(wàn)元，銷(xiāo)售變動(dòng)成本為 120 萬(wàn)元，該中心負(fù)責(zé)人可控固定成本為 20 萬(wàn)元，不可控但應(yīng)由該中心負(fù)擔(dān)的固定成本 10萬(wàn)元。投資中 心是最高層次的責(zé)任中心，它擁有最大的決策權(quán)，也承擔(dān)最大的責(zé)任。 （ 1）投資報(bào)酬率 投資報(bào)酬率是投資中心獲得的利潤(rùn)與投資額的比率，其計(jì)算公式為： 投資報(bào)酬率＝營(yíng)業(yè)利潤(rùn) /平均營(yíng)業(yè)資產(chǎn) 平均營(yíng)業(yè)資產(chǎn)＝（期初營(yíng)業(yè)資產(chǎn) +期末營(yíng)業(yè)資產(chǎn)） /2 其中，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是指扣減利息和所得稅之前的利潤(rùn)，即息稅前利潤(rùn)。其計(jì)算公式為： 剩余收益＝經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)－（經(jīng)營(yíng)資產(chǎn) 最低投資報(bào)酬率） 剩余收益指標(biāo)彌補(bǔ)了投資報(bào)酬率指標(biāo)會(huì)使局部利益與整體利益相沖突的不足之處，但由于其是一個(gè)絕對(duì)指標(biāo)，故而 難以 在不同 規(guī)模的投資中心之間進(jìn) 行業(yè)績(jī)比較 。 【例題】（ 2020年第一大題第 20小題）下列各項(xiàng)中，最適用于評(píng)價(jià)投資中心業(yè)績(jī)的指標(biāo)是（ ）。 [答疑編號(hào) 5686080603] 『正確答案』 若 A投資中心接受該投資，則 A、 B 投資中心的相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)算如表 8－ 18所示： 表 8－ 18 投資中心 利潤(rùn) 投資額 投資報(bào)酬率 A 280+131＝ 411 2020+1000＝ 3000 % B 80 1000 8% 全公司 491 4000 % （ 1）用 投資報(bào)酬率 指標(biāo)衡量