【正文】 基于成本管理目的的分類 廣義成本計算的目的不是唯一的 ， 也包括為成本管理而進(jìn)行的計算 ， 此時也要求進(jìn)行成本分類： 按成本習(xí)性分為變動成本、固定成本和混合成本。 按成本可控性分為可控成本和不可控成本 。 （ 三 ） 基于成本計算與成本管理相結(jié)合目的的分類 為成本計算目的和成本管理目的進(jìn)行的成本分類 ， 表現(xiàn)了成本信息的兩種用途 。 作業(yè)成本法在提供財務(wù)成本的同時 ， 還可按照管理需要將成本進(jìn)行不同的分類 ， 從而產(chǎn)生所需的信息 。在競爭環(huán)境中，成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)主要依競爭戰(zhàn)略而定，在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)是追求成本水平的絕對降低，而在差異化戰(zhàn)略指導(dǎo)下成本管理系統(tǒng)的總體目標(biāo)則是在保證實現(xiàn)產(chǎn)品、服務(wù)等方面差異化的前提下，對產(chǎn)品全生命周期成本進(jìn)行管理，實現(xiàn)成本的持續(xù)性降低。 外部信息使用者需要的信息主要是關(guān)于資產(chǎn)價值和盈虧情況的 ， 因此成本計算的第一種目的即可滿足 。 成本控制的目標(biāo) 在歷史的發(fā)展過程中 ， 成本控制目標(biāo)經(jīng)歷了通過提高工作效率和減少浪費來降低成本 、 通過提高成本效益比來降低成本和通過保持競爭優(yōu)勢來降低成本等幾個階段 。而差異化戰(zhàn)略企業(yè)的成本控制目標(biāo)則是在保證企業(yè)實現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的前提下，降低產(chǎn)品全生命周期成本，實現(xiàn)持續(xù)性的成本節(jié)省，表現(xiàn)為對產(chǎn)品所處生命周期不同階段發(fā)生成本的控制，如對研發(fā)成本、供應(yīng)商部分成本和消費成本的重視和控制。 （ 二 ） 成本計算 成本計算是成本管理系統(tǒng)的信息基礎(chǔ)，分為財務(wù)成本和管理成本的計算。成本控制是成本管理系統(tǒng)的核心部分。 評價指標(biāo)可以是財務(wù)指標(biāo)，也可以是非財務(wù)指標(biāo)。 但總體來說 ， 成本管理系統(tǒng)主要有三項功能： （ 1） 為定期的財務(wù)報告目的 ， 計算銷售成本和估計存貨價值； （ 2） 估計和預(yù)測作業(yè) 、 產(chǎn)品 、 服務(wù) 、 客戶等成本對象的成本； （ 3） 為企業(yè)提高業(yè)務(wù)效率 、 進(jìn)行戰(zhàn)略決策提供經(jīng)濟(jì)信息和反饋 。成本管理系統(tǒng)只包含成本計算，而且是作為財務(wù)會計的組成部分，沒有管理功能。成本信息僅限于財務(wù)成本信息，不存在單獨為管理目的進(jìn)行的成本計算。這種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)在包括形態(tài)二成本管理系統(tǒng)所具備的定期的向外部使用者提供財務(wù)報告的成本計算系統(tǒng)之外，還包括成本決策系統(tǒng)和反饋系統(tǒng)。這種成本管理系統(tǒng)與形態(tài)三相同，都具備三種功能，但是與形態(tài)三不同的是，它將財務(wù)成本和管理成本的計算以一種高級形式結(jié)合起來。從經(jīng)濟(jì)環(huán)境和成本管理系統(tǒng)的發(fā)展來看，第四種形態(tài)的成本管理系統(tǒng)將是發(fā)展趨勢。 （ 二 ） 內(nèi)部環(huán)境因素 內(nèi)部環(huán)境因素會對成本管理系統(tǒng)的設(shè)計提出直接的要求 。 成本領(lǐng)先戰(zhàn)略 差異化戰(zhàn)略 戰(zhàn)略規(guī)劃 重要性 弱 強(qiáng) 資本支出評價標(biāo)準(zhǔn) 更多的強(qiáng)調(diào)財務(wù)數(shù)據(jù) ， 如成本等 更多的強(qiáng)調(diào)非財務(wù)數(shù)據(jù) ， 如市場占有率等 預(yù)算體系 預(yù)算的作用 控制工具 短期的計劃工具 預(yù)算的修改 比較難 比較容易 業(yè)績評價中標(biāo)準(zhǔn)成本的作用 比較重要 不重要 彈性預(yù)算對控制成本的重要性 比較大 比較小 完成預(yù)算的重要性 較大 較小 控制內(nèi)容 控制結(jié)果 控制過程 向上級非正式報告的內(nèi)容及頻率 政策性事項的報告較少 ， 營運性事項的報告較多 政策性事項的報告較多 ， 營運性事項的報告較少 激勵制度 獎金在薪酬中的比例 較低 較高 獎金發(fā)放標(biāo)準(zhǔn) 強(qiáng)調(diào)財務(wù)指標(biāo) 強(qiáng)調(diào)非財務(wù)指標(biāo) 獎金確定方式 比較客觀 比較主觀 （ 四 ） 各影響因素之間的關(guān)系 外部環(huán)境 內(nèi)部環(huán)境 成本管理系統(tǒng) 競爭戰(zhàn)略 二 、 成本管理系統(tǒng)的設(shè)計原則 企業(yè)在設(shè)計成本管理系統(tǒng)時 ， 除要綜合考慮成本管理系統(tǒng)的影響因素外 ， 還要遵循一定的設(shè)計原則 。例如采用價值工程來消除每項作業(yè)的多余功能，消除所有不能為產(chǎn)品帶來必要功能的作業(yè)等。 作業(yè)成本計算法適應(yīng)于彈性制造系統(tǒng)下適時制生產(chǎn)方式，生產(chǎn)組織中作業(yè)的可分辨性極大地增強(qiáng)，同時，企業(yè)成本控制觀念和控制手段也都提高到了新的高度。 資源 資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。 作業(yè) 作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過程中的各工序和環(huán)節(jié)。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。 (5)作業(yè)的范圍可以被限定。 制造中心 制造中心作為成本計算對象，實質(zhì)上是指計算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。這一過程可以分為三個步驟。如對前述圓珠筆生產(chǎn)這個制造中心，分別對制芯和制殼這兩個作業(yè)中心設(shè)立材料費、動力費、折舊費、辦公費等資源庫。我們?yōu)槊恳豁椬鳂I(yè)設(shè)立一個成本庫，該成本計算步驟就演化為如何將資源庫價值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫這一具體分配問題。在每一張成本計算單中我們還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類開立作業(yè)成本項目。 案例 EPW廠是一家國有中型電器制造廠，技術(shù)力量雄厚，產(chǎn)品質(zhì)量過硬，生產(chǎn)過程及生產(chǎn)成本管理嚴(yán)格。 應(yīng)用價值鏈分析的思想對 EPW廠的上下游環(huán)節(jié)進(jìn)行分解和分析，發(fā)現(xiàn)EPW廠上下游環(huán)節(jié)均有許多工作可改進(jìn)，對這些環(huán)節(jié)實施成本管理，可提高整個企業(yè)的競爭優(yōu)勢。5萬元，產(chǎn)品成本 4元 /只 。6萬元，比采購整料節(jié)約 02萬元。18元。例如 :在天津通過代理商使得銷售有了快速增長，銷售費用比設(shè)辦事處時降低了 35%。 三、實施 ABC法控制 ABC法是將著眼點放在作業(yè)活動上，以作業(yè)為成本對象，依據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況，將資源成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依據(jù)成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和積累過程。下面著重介紹 ABC法在 EPW廠實際運用的情況。 H型產(chǎn)品是普通性產(chǎn)品，市場價 150元 /只， ZH型產(chǎn)品是新型、復(fù)雜的產(chǎn)品，市場價 250元 /只。 2 而 ZH型產(chǎn)品產(chǎn)量小 ， 復(fù)雜程度高 。 ABC法重新計算產(chǎn)品成本能反映出上述不合理 。5倍，可能扭曲成本數(shù)據(jù)，不利于對制造費用采取針對性控制措施和以成本進(jìn)行的定價決策。 (2)每批產(chǎn)品需做二次清潔及裝卸模具的準(zhǔn)備工作 。 (5)H型產(chǎn)品和 ZH型產(chǎn)品分類打包并運輸進(jìn)倉的次數(shù)分別為 3次和 6次 。 (2)機(jī)器動力成本按一定比率進(jìn)行分配，分別分配給 H型產(chǎn)品和 ZH型產(chǎn)品，計算過程如表 4: 表 4：機(jī)器動力成本分配表 單位：元 產(chǎn)品名稱 使用比例 數(shù)量 合計 分配比率 分配額 H產(chǎn)品 1 6000 6000 47， ZH產(chǎn)品 12 400 4800 38， 合 計 10800 85， 2管理級作業(yè)層次 (1)設(shè)備折舊居管理級作業(yè) ， 但該部門主要設(shè)備是生產(chǎn)線上設(shè)備 (生產(chǎn)設(shè)備占設(shè)備總量的 80%)， 且一直是滿負(fù)荷運轉(zhuǎn) ， 故將約 80%的機(jī)器設(shè)備折舊按 H型和 ZH型產(chǎn)品使用機(jī)器的比例估算分配給 H型和 ZH型產(chǎn)品如表 9所示 。EPW廠生產(chǎn)的 H型和 ZH型產(chǎn)品原先的銷售成本率 (單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本 247。但采用 ABC法計算后發(fā)現(xiàn)原先 H型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了 15由于傳統(tǒng)成本法不能把成本分配給所有的作業(yè)，所以在傳統(tǒng)成本法下普通的 H型產(chǎn)品為新型、復(fù)雜的 ZH型產(chǎn)品承擔(dān)了費用。并且可以發(fā)現(xiàn)哪些層次的作業(yè)成本偏高，這個實例中 ZH型產(chǎn)品的單位級作業(yè)中機(jī)器動力成本、批量級作業(yè)中準(zhǔn)備工作的成本和管理級作業(yè)中生產(chǎn)設(shè)備折舊成本皆明顯偏高，降低成本工作應(yīng)抓住這幾個關(guān)鍵作業(yè)進(jìn)行。雖然很多人對原來的 ZH型產(chǎn)品的銷售成本率比 H型產(chǎn)品的銷售成本率低持懷疑態(tài)度，但沒料到差異如此之大。這就使 ZH型產(chǎn)品降低成本工作的重點更加明確 :降低 ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器小時就能大幅度地降低 ZH型產(chǎn)品的單位成本。另一個因素是每批出產(chǎn)數(shù) :ZH型產(chǎn)品 1只，而 H型產(chǎn)品 6只。在 ZH型產(chǎn)品需求沒大的增長的情況下，所節(jié)約的工時每月可多出產(chǎn) H型產(chǎn)品 3000只以上，更好地滿足