【正文】 監(jiān)控或預防的必要性 漠視已有的相關控制措施(如不執(zhí)行控制或不及時糾正控制缺陷) 對被審計單位存在不滿甚至敵對情緒員工認為自己沒有得到應得的待遇或報酬個人追求不正常的生活方式或物質需求 為了滿足個人對奢侈生活的追求 舞弊風險因素是注冊會計師執(zhí)業(yè)實踐的總結，對于注冊會計師評估注舞弊風險很有幫助。（三）實施分析程序注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和審計產生影響的金額、比率和趨勢。其他信急可能來源于項目組內部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務所獲得的經驗。（四）識別和評估舞弊風險導致的重大錯報風險舞弊導致的重大錯報風險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風險，即特別風險。（2）將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系。（4）識別的風險導致財務報表發(fā)生重大錯報的可能性。注冊會計師應當了解管理層為防止或發(fā)現舞弊而設計、實施的內部控制，以進一步了解舞弊風險因素及管理層對舞弊風險的態(tài)度。注冊會計師通常從三個方面應對此類風險：（1）總體應對措施；（2）針對舞弊導致的認定層次重大錯報風險實施的審計程序；（3）針對管理層凌駕于控制之上的風險實施的程序。注冊會計師應當考慮采取下列措施：（1）對通常由于風險程度較低而不會作出測試的賬戶余額實施實質性程序；（2）調整審計程序的實施時間，使之有別于預期的時間安排；（3）運用不同的抽樣方法，以便考察結果的穩(wěn)定性；（4）對處于不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；（5）以不預先通知的方式實施審計程序。表213 與財務信息作出虛假報告相關的認定層次重大錯報風險的常用審計程序示例特定認定應對程序舉例或解釋收入確認針對收入項目，從更細致的數據層面上實施實質性分析程序(利用計算機輔助審計技術可能有助于更好地實現使用此類方法的目的——發(fā)現異常或未預期到的收入交易或關系)例如，按照月份和產品線(或業(yè)務分部)比較當期與以往期間的收入通過函證和更直接的溝通方式(如詢問、走訪)向被審計單位的顧客確證銷售合同的部分或全部條款以及是否存在附加協(xié)議與收入確認相關的會計處理是否恰當。同時實施適當的銷售及存貨截止測試；在銷售及發(fā)貨現場如發(fā)現退貨情形或待處理的退回貨物，觀察被審計單位的處理與相關記錄實施此類程序的目的在于驗證收入的真實。并利用專家工作例如，細致檢查包裝物中的貨物情況、貨物堆放方式(如堆為中空)和標記方式、特殊形態(tài)存貨(如液態(tài)、氣態(tài)存貨)或特殊性質存貨(如化學物質)的質量特征(如純度、濃度、品級)按照存貨的等級或類別、存放地點或其他標準分類,將存貨的當期數量與上期進行比較，或將盤點數量與存貨記錄進行比較—利用計算機輔助審計技術進一步測試存貨盤點數據的可靠性例如。按照存貨存故地點和貨物類型分類并加以分析—分析重要的存貨指標與行業(yè)正常水平是否存在顯著差異如存貨周轉率、存貨周轉天數等對于發(fā)生存貨金額減計的會計記錄，細致檢查相關憑證—采購活動利用計算機輔助審計技術，將被審計單位的供貨商名單與被審計單位員工名單的某些標識信息(如地址、電話號碼)相核對，識別出具有相同標識信息的數據該程序可用以識別員工在供貨環(huán)節(jié)牟取私利的行為勞務(包括應付工資、相關費用等)利用計算機輔助審計技術，檢查工資及薪酬記錄中是否存在重復或虛假的員工身份(如姓名、身份證號)、銀行賬號、地址、電話號碼等該程序可用以識別虛領工資或薪酬的行為檢查人事檔案記錄、員工工作考核記錄、勞務支付名單的記錄，并與實際情況相比對該程序可用以識別虛假的員工身份記錄及潛在舞弊(如虛領工資、虛開勞務報酬)銷售活動分析銷售折扣和銷售退回等項目，識別出異常的折扣、退貨模式或異常趨勢—向第三方確證銷售合同的具體條款—實施審計程序。管理層通過凌駕于控制之上實施的舞弊的手段主要包括：（1）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；（2）濫用或隨意變更會計政策；（3）不恰當地調整會計估計所依據的假設及改變原先做出的判斷；（4）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期間發(fā)生的交易或事項；（5）隱瞞可能影響財務報表金額的事實；（6）構造復雜或虛假的交易以歪曲財務狀況或經營成果；（7）篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款。 2. 復核會計估計是否有失公允，從而可能產生的舞弊導致的重大錯報。注冊會計師應當考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準備，從而使收益在兩個或多個會計期間內得以平滑，或達到某特定收益水平。如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導致的，即使錯報金額對財務報表的影響并不重大。（二）考慮對審計報告的影響如果認為財務報表存在舞弊導致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務報表的影響，注冊會計師應當根據《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》的要求，考慮錯報對審計意見的影響。與治理層的溝通如果發(fā)現舞弊涉及管理層、在內部控制中承擔重要職責的員工以及其舞弊行為可能對財務報表產生重大影響的其他人員，注冊會計師應當盡早將此類事項與治理層溝通。與監(jiān)管機構的溝通注冊會計師負有對客戶信息保密的義務，要求其通常不對外報告管理層和治理層的舞弊行為。違反法規(guī)行為具體涉及下列三個方面：（1）被審計單位從事的違反法規(guī)行為；（2）以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為，例如，控股股東以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為；（3）管理層或員工以被審計單位名義從事的違反法規(guī)行為，但不包括管理層和員工個人從事的、與被審計單位經營活動無關的不當行為。在考慮被審計單位的一項行為是否違反法律法規(guī)時，注冊會計師應當征詢法律意見。注冊會計師在關注違反法律法規(guī)行為時還應注意，不同法律法規(guī)與財務報表的關聯(lián)程度可能不同，甚至差別很大。違反法規(guī)行為與通常反映在財務報表中的交易和事項相關度越小，注冊會計師越不可能注意到或識別出可能存在的違反法規(guī)行為。另一方面，被審計單位的違反法規(guī)行為可能導致保羅處罰、訴訟、賠償后果。通常，為防止和大仙違反法規(guī)行為，管理層執(zhí)行的政策和程序包括：了解相關法律法規(guī)，確保設計的經營程序符合法律法規(guī)的規(guī)定。管理層應當按照國家有關規(guī)定和企業(yè)實際情況，建立和實施適當的內部控制，以合理保證經營活動符合現行法律法規(guī)的要求。被審計單位雖然公布了行為規(guī)范，但有的員工可能不知道或者不能準確理解這些行為規(guī)范，因此，有必要對員工進行適當的培訓。因此，有必要采取措施監(jiān)控行為規(guī)范的遵守情況，并適當處罰違反規(guī)范的員工，這樣有利于促使全體員工自覺遵守行為規(guī)范。匯編必須遵守的所有法律法規(guī)，是一項極其重要的基礎性管理工作。有的被審計單位可能設立了專門的內部審計機構和審計委員會，有的則可能僅配備了專門的內部審計人員，以類型內部審計職能。（二）考慮違反法規(guī)行為會導致更高的重大錯報風險由于存在下列因素，注冊會計師應當考慮違反法規(guī)行為會導致更高的重大錯報風險：（1）許多法律法規(guī)主要與被審計單位經營互動相關，卻不能被被審計單位的會計信息系統(tǒng)所反映；（2）審計程序的有效性受到內部控制的固有局限性和使用的測試方法的影響；（3）注冊會計師獲取的審計證據大多是說服性而非結論性的；（4）違反法規(guī)行為可能涉及故意隱瞞的行為。（四）考慮特定法律法規(guī)的報告要求如果法律法規(guī)要求注冊會計師報告被審計單位對某些法定條款的遵守情況，注冊會計師應當制定計劃，以測試被審計單位對這些條款的遵守情況。這是保證注冊會計師關注違反法規(guī)行為的前提條件?？傮w了解的審計程序（1）利用了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素時所獲知的信息。注冊會計師可通過向管理層詢問被審計單位為遵守有關法律法規(guī)而采用的政策和程序，了解被審計單位遵守法律法規(guī)的情況。（4）與管理層討論在識別、評價和處理訴訟、索賠與稅務糾紛時采用的政策和程序。（六）實施進一步審計程序識別違反法規(guī)行為的進一步審計程序。（2）檢查被審計單位與許可證頒發(fā)機構或監(jiān)管機構的往來函件。注冊會計師應當充分了解這些法律法規(guī)及其變化，以便在審計財務報表相關認定時予以考慮。事實這些常規(guī)的審計程序，例如，月度會議記錄，向管理層和法律顧問詢問有關訴訟、索賠和稅務糾紛情況，對各類交易、賬戶余額、列報事實實質性程序等，都可能發(fā)現被審計單位可能存在影響財務報表的違反法規(guī)行為，注冊會計師應當對此保持警覺。這樣做，以方面借助管理層聲明書這種方式，進一步明確管理應對被色很難機單位遵守法律法規(guī)負責；另一方面可將高聲明作為一種審計證據。者意味著注冊會計師在評價有關審計證據、得出審計結論時，可以使用無反證判定。注冊會計師應當充分關注上述可能表明被審計單位違反法規(guī)行為的事項或情況，并對其他違反犯規(guī)行為的跡象保持警惕。例如，注冊會計師發(fā)現被審計單位可能存在偷稅行為，那么補稅、繳納滯納金和罰款就是潛在財務后果。當發(fā)現存在重大的或有事項系因可能存在違反法規(guī)行為導致的重大未決訴訟時，注冊會計師應當考慮提請管理層在財務報表中披露該事項。記錄發(fā)現的情況并與管理層討論當認為可能存在違反法規(guī)行為時，注冊會計師應當記錄所發(fā)現的情況，并與管理層討論。當認為向被審計單位律師咨詢是不適當的，或者不滿意其提供的咨詢意見時，注冊會計師應當考慮向其所在會計師事務所的律師咨詢，以確定：（1）被審計單位是否存在違反法規(guī)行為；（2）可能導致的法律后果；（3）應采取的進一步行動。注冊會計師應當考慮違反法規(guī)行為對審計其他方面的影響，尤其是對管理層聲明可靠性的影響。特別是注冊會計師在評估重大錯報風險后決定擬信賴內部控制的情況下，如果違反違反法規(guī)行為未被內部控制發(fā)現，注冊會計師應當重新評估重大錯報風險，并據此修改進一步審計程序的性質、時間和范圍。溝通的內容是注冊會計師通過實施前述審計程序和財務報表審計的常規(guī)程序所注意到的已確定的違反法規(guī)行為，而不是被審計單位存在的所有違反法規(guī)行為。例如，注冊會計師在實施審計程序，查找和核實違反法規(guī)行為時曾與治理層進行了溝通，并要求其在審計記錄上簽字，那么該記錄就是表明其已獲知違反法規(guī)行為的審計證據。所謂“故意”就是違反法規(guī)行為的性質而言的，“重大”是酒違反法規(guī)行為的情節(jié)和后果而言的。如果懷疑違反法規(guī)行為涉及高級管理人員，注冊會計師應當向被審計單位內部的審計委員會或監(jiān)事會等更高層次的機構報告。如果被審計單位在財務報表中對該違反法規(guī)行為做出恰當反映，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告。如果因審計范圍受到被審計單位以外的其他條件限制而無法確定違反法規(guī)行為是否發(fā)生，注冊會計師應當考慮其對審計報告的影響。所謂“嚴重”主要是指有重大法律后果或涉及社會公眾利益。如果被審計單位存在違反法規(guī)行為，且沒有采取注冊會計師認為必要的補救措施，注冊會計師應當考慮解除業(yè)務約定。