【正文】 視實(shí)地觀察或檢查，在實(shí)施函證程序時(shí)改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問(wèn)被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)人員等； ，包括在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或針對(duì)本期較早時(shí)間發(fā)生的交易事項(xiàng)或貫穿于整個(gè)本期的交易事項(xiàng)實(shí)施測(cè)試； ，包括擴(kuò)大樣本規(guī)模，采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實(shí)施分析程序等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮被審計(jì)單位管理層對(duì)重大會(huì)計(jì)政策（特別是涉及主觀計(jì)量或復(fù)雜交易時(shí)）的選擇和運(yùn)用，是否可能表明管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告。（一）總體應(yīng)對(duì)措施注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定下列總體應(yīng)對(duì)措施。因此，對(duì)于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)被審計(jì)單位相關(guān)控制的設(shè)計(jì)情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。在評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注被審計(jì)單位收入確認(rèn)方面的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。評(píng)估舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不僅要著眼于財(cái)務(wù)報(bào)表層次，而且要與認(rèn)定層次相聯(lián)系，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的目的在于識(shí)別因舞弊但只的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。（五）組織項(xiàng)目組討論項(xiàng)目組討論有利于項(xiàng)目組之間交流和發(fā)揮項(xiàng)目組集體智慧。在實(shí)施分析程序以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系在實(shí)施分析程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計(jì)單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計(jì)算的比率或趨勢(shì)相比較。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。例如，侵占資產(chǎn)的員工可能認(rèn)為單位對(duì)自身的待遇不公，編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告者可能認(rèn)為造假不是出于個(gè)人私利，而是出于公司集體利益。舞弊的機(jī)會(huì)一般源于內(nèi)部控制在設(shè)計(jì)和運(yùn)行上的缺陷，如公司對(duì)資產(chǎn)管理松懈，公司管理層能夠凌駕于內(nèi)部控制之上，可以隨意操縱會(huì)計(jì)記錄等。舞弊者具有舞弊的動(dòng)機(jī)是發(fā)生舞弊的首要條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過(guò)參加相關(guān)會(huì)議、閱讀會(huì)議紀(jì)要或詢問(wèn)治理層等審計(jì)程序了解有關(guān)情況。詢問(wèn)內(nèi)容。（1）詢問(wèn)詢問(wèn)對(duì)象。因此，如故偶在完成審計(jì)工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財(cái)務(wù)表表重大錯(cuò)報(bào)，特別是串通舞弊或偽造文件記錄但只的重大錯(cuò)報(bào)，并不必然表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有遵守審計(jì)準(zhǔn)則。另一方面，由于審計(jì)的固有限制，及時(shí)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜?jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)發(fā)現(xiàn)舞弊方面的責(zé)任可以從正反兩個(gè)方面界定：一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有責(zé)任按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施審計(jì)工作，獲取財(cái)務(wù)報(bào)表在整體上不存在重大錯(cuò)報(bào)的合理保證。在重大的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件發(fā)生后，社會(huì)公眾總是會(huì)問(wèn)“注冊(cè)會(huì)計(jì)師干什么去了”。管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護(hù)有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括制定和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性相關(guān)的控制，并對(duì)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施管理。美國(guó)的安然、是同以及我國(guó)的瓊民源、銀廣夏、紅光實(shí)業(yè)等舞弊案件都屬于這一種類。侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工在篝火時(shí)后去回扣，將個(gè)人費(fèi)用在單位列支，貪污收入款項(xiàng)，盜取或挪用的貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等等。據(jù)美國(guó)注冊(cè)舞弊調(diào)查師聯(lián)合會(huì)2001年的一份研究報(bào)告估計(jì)，美國(guó)每年因舞弊導(dǎo)致的損失達(dá)6 000億美元，占企業(yè)營(yíng)業(yè)收入的6%，尚不包括因公司財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊導(dǎo)致的投資者巡視。舞弊時(shí)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)的一個(gè)毒瘤，其發(fā)生比較普遍。侵占資產(chǎn)是指被審計(jì)單位的管理層或員工非法占用被審計(jì)單位的資產(chǎn)。對(duì)財(cái)務(wù)信息做出虛假報(bào)告，可能源于管理層通過(guò)操縱利潤(rùn)誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位業(yè)績(jī)或盈利能力的判斷。內(nèi)部控制是防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的第一道防線，治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護(hù)這方面的內(nèi)部控制。（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界與社會(huì)公眾之間存在期望差。從總的趨勢(shì)來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)當(dāng)更積極地承擔(dān)發(fā)現(xiàn)舞弊的責(zé)任。審計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在整個(gè)過(guò)程中北歐吃職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)意識(shí)到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤的審計(jì)過(guò)程未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊但只的重大錯(cuò)報(bào)。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)舞弊但只的重大錯(cuò)報(bào)的因素主要包括：（1）舞弊者的狡詐程度；（2）串通舞弊的程度；（3）舞弊者在被審計(jì)單位的職位級(jí)別；（4）舞弊者操縱會(huì)計(jì)記錄的頻率和范圍；（5）舞弊者操縱的每筆金額的大小。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常采用下列程序評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮向被審計(jì)單位內(nèi)部的下列人員詢問(wèn)：（1）不直接參與財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的業(yè)務(wù)人員；（2）負(fù)責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；（3）負(fù)責(zé)法律事務(wù)的人員；（4）負(fù)責(zé)道德事務(wù)的人員；（5）負(fù)責(zé)處理舞弊指控的人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制。 （二）考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素總結(jié)分析舞弊行為，不難得出結(jié)論，舞弊的發(fā)生一般都同時(shí)具備三個(gè)風(fēng)險(xiǎn)因素： 。舞弊者需要具有舞弊的機(jī)會(huì)，舞弊才可能成功。舞弊者可能對(duì)自身的的舞弊行為進(jìn)行各種合理化解釋。表21—l 與對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素發(fā)生舞弊的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素大致分類舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具體示例動(dòng)機(jī)或壓力財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到不利經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況或被審計(jì)單位運(yùn)營(yíng)狀況的威脅市場(chǎng)需求大幅下降,所處行業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗增多難以應(yīng)對(duì)技術(shù)變革、產(chǎn)品過(guò)時(shí)、利率或匯率調(diào)整等市場(chǎng)環(huán)境變化競(jìng)爭(zhēng)激烈或市場(chǎng)飽和．主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率不斷下降新頒布的行業(yè)相關(guān)法律法規(guī)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、監(jiān)管規(guī)則對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)或籌資活動(dòng)可能產(chǎn)生重大影響與同行業(yè)的其他企業(yè)相比，增長(zhǎng)過(guò)快或盈利能力異常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)難以產(chǎn)生足夠的現(xiàn)金凈流入，或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量連續(xù)為負(fù)嚴(yán)重或持續(xù)虧損使被審計(jì)單位可能破產(chǎn)、喪失抵押品贖回權(quán)或遭惡意收購(gòu)管理層為滿足外部預(yù)期或要求而承受過(guò)度的壓力政府部門(mén)、股東、重要債權(quán)人、投資分析師或其他利益相關(guān)者對(duì)盈利能力或增長(zhǎng)趨勢(shì)存在預(yù)期(特別是不切實(shí)際或激進(jìn)的預(yù)期)管理層在媒體等公開(kāi)場(chǎng)合提供的信息過(guò)于樂(lè)觀需要大量舉債或吸收股權(quán)融資才能滿足研究開(kāi)發(fā)或其他資本性支出的需求以保持競(jìng)爭(zhēng)力盈利能力或財(cái)務(wù)狀況必須滿足上市交易、償債要求或債務(wù)協(xié)議規(guī)定的其他要求，否則可能導(dǎo)致退市、特別處理、清償債務(wù)等后果如報(bào)告不良的盈利能力或財(cái)務(wù)狀況可能會(huì)對(duì)正在進(jìn)行的重大交易(如企業(yè)合并或重組)產(chǎn)生不利影響管理層或治理層的個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益受到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)或狀況的影響管理層或治理層擁有相當(dāng)數(shù)量的公司股票或債券管理層或治理層的報(bào)酬中有相當(dāng)一部分(如獎(jiǎng)金、股票期權(quán))取決于被審計(jì)單位能否實(shí)現(xiàn)特定的(往往是激進(jìn)的)指標(biāo)要求(如股價(jià)、經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況或現(xiàn)金流量)管理層或業(yè)務(wù)人員受到更高職級(jí)管理層或治理層對(duì)財(cái)務(wù)或經(jīng)營(yíng)指標(biāo)過(guò)高要求的壓力治理層為管理層設(shè)定了過(guò)高的銷售業(yè)績(jī)或利潤(rùn)指標(biāo)機(jī)會(huì)被審計(jì)單位所從事業(yè)務(wù)或所處行業(yè)的性質(zhì)提供了對(duì)財(cái)務(wù)信息作出虛假報(bào)告的機(jī)會(huì)從事大量超出正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程的交易(可能體現(xiàn)為關(guān)聯(lián)方交易或更隱蔽的關(guān)系和交易)，或是從事大量交易的對(duì)方未經(jīng)審計(jì)或由其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)從事重大、異?；蚋叨葟?fù)雜的交易(特別是臨近期末)從事大量跨國(guó)、跨境交易利用中介從事交易(往往難以判斷此類交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由)在免稅區(qū)或稅收優(yōu)惠地區(qū)設(shè)置重要的銀行賬戶或組成部分(往往難以判斷此類業(yè)務(wù)或交易是否具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)理由)資產(chǎn)、負(fù)債、收入或費(fèi)用需要作出重大估計(jì)，涉及主觀判斷或不確定性，且難以印證從事科技含量高、研發(fā)周期長(zhǎng)或市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)大的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)在所處行業(yè)中具有重要地位，從而有能力脅迫供應(yīng)商或客戶與其從事不公允或不適當(dāng)?shù)慕灰状罅坎捎梅咒N渠道、銷售折扣及退貨等交易方式組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜或不穩(wěn)定難以確定被審計(jì)單位的最終控制人組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜，存在異常的法人組織形式或管理職級(jí)關(guān)系高層管理人員、法律顧問(wèn)或治理層頻繁變更對(duì)管理層的監(jiān)督失效管理層由一人或少數(shù)人(如控股股東代表，也可能是股東以外的經(jīng)理人)掌控，缺乏共同決策或制衡措施治理層來(lái)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程和內(nèi)部控制實(shí)施有效監(jiān)督內(nèi)部控制存在缺陷對(duì)控制的監(jiān)督不充分會(huì)計(jì)人員、內(nèi)部審計(jì)人員或信息技術(shù)人員變動(dòng)頻繁，或是勝任能力不足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在重大缺陷借口(合理化解釋)管理層態(tài)度不端或缺乏誠(chéng)信管理層對(duì)企業(yè)價(jià)值或道德標(biāo)準(zhǔn)的溝通、貫徹執(zhí)行不足,或傳遞了不適當(dāng)?shù)膬r(jià)值觀或道德標(biāo)準(zhǔn)管理層過(guò)分強(qiáng)調(diào)保持或提高公司股票價(jià)格或盈利水平管理層傾向于利用重要性水平的概念對(duì)模棱兩可的或不適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理作出合理化解釋管理層存在通過(guò)不恰當(dāng)方法降低盈利水平的逃稅傾向非財(cái)務(wù)主管的管理層過(guò)度干涉會(huì)計(jì)政策的選擇或重大會(huì)計(jì)估計(jì)的作出公司、管理層或治理層存在違反證券或其他方面法律法規(guī)的不良記錄，或是因涉嫌舞弊或違反法律法規(guī)而遭起訴管理層慣于向外界承諾實(shí)現(xiàn)不合理的預(yù)期管理層沒(méi)有及時(shí)糾正已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷高級(jí)管理人員缺乏銳意進(jìn)取的士氣混淆個(gè)人業(yè)務(wù)與公司業(yè)務(wù)管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系異?；蚓o張?jiān)跁?huì)計(jì)、審計(jì)或信息披露問(wèn)題上經(jīng)常與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生意見(jiàn)分歧對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出不合理的需求，如對(duì)外勤審計(jì)工作的完成或?qū)徲?jì)報(bào)告的出具提出不合理的時(shí)間限制對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加限制,使其難以接觸某些人員(包括治理層)或信息試圖影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)參與審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員的選派表21—2 與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素舞弊發(fā)生的因素舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素大致分類舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素具體示例 動(dòng)機(jī)或壓力 個(gè)人的生活方式或財(cái)務(wù)狀況問(wèn)題管理層個(gè)人或員工可能因?yàn)閭€(gè)人追求奢侈生活條件而侵吞資產(chǎn)對(duì)公司存在敵對(duì)情緒已被裁員或預(yù)期被裁員的員工 晉升結(jié)果或所獲經(jīng)濟(jì)報(bào)酬嚴(yán)重偏離個(gè)人預(yù)期的員工 機(jī)會(huì)某些資產(chǎn)容易被侵占的特性或特定情形存在大額現(xiàn)金被經(jīng)手或處理的情形單位價(jià)值高、體積小、易于變現(xiàn)、且不易識(shí)別所有權(quán)歸屬的存貨、固定資產(chǎn)或其他資產(chǎn)項(xiàng)目(如鉆石、無(wú)記名債券、計(jì)算機(jī)芯片)內(nèi)部控制存在缺陷不相容職務(wù)的分離不充分，或獨(dú)立審核不力對(duì)高層管理人員財(cái)務(wù)支出(如差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi))的審查薄弱對(duì)負(fù)責(zé)保管實(shí)物資產(chǎn)的員工的監(jiān)督不力(如資產(chǎn)存放位置偏遠(yuǎn))對(duì)資產(chǎn)保管崗位的員工選聘不嚴(yán)格對(duì)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)記錄不健全交易(如采購(gòu))的授權(quán)審批制度不健全對(duì)現(xiàn)金、有價(jià)證券、存貨或固定資產(chǎn)等的實(shí)物安全措施不充分未對(duì)賬實(shí)不符的資產(chǎn)項(xiàng)目(如盤(pán)盈資產(chǎn))作出及時(shí)、完整的會(huì)計(jì)調(diào)整 未對(duì)交易(如銷貨退回)作出及時(shí)、適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)記錄缺少?gòu)?qiáng)制休假制度(特別是對(duì)處于重要資產(chǎn)管理或控制崗位的員工) 管理層或處于控制監(jiān)督崗位的人員缺乏對(duì)信息技術(shù)的了解(從而可能使信息技術(shù)人員有機(jī)會(huì)侵占資產(chǎn))對(duì)接觸自動(dòng)記錄(包括計(jì)算機(jī)系統(tǒng)日志)的控制不充分 借口（合理化解釋）管理層或員工不重視相關(guān)控制 忽視對(duì)潛在侵占資產(chǎn)行為進(jìn)行