【正文】 性質(zhì)的某一類(lèi)重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，是對(duì)作業(yè)的量化表現(xiàn)。但是主要以作業(yè)量（可以看作工作量，但不是產(chǎn)量）為基礎(chǔ)的成本動(dòng)因，如檢驗(yàn)、維修等部門(mén)作業(yè)，導(dǎo)致了長(zhǎng)期變動(dòng)成本的發(fā)生，是分配長(zhǎng)期變動(dòng)成本的依據(jù)。 （ 2）批次水平作業(yè)中心，即生產(chǎn)每一批產(chǎn)品所發(fā)生的作業(yè)量不變，作業(yè)總量隨生產(chǎn)批量呈正比例變動(dòng)，如生產(chǎn)調(diào)度、計(jì)提準(zhǔn)備、質(zhì)量檢驗(yàn)中心。其意義和作用類(lèi)似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率。由此出發(fā)，作業(yè)成本計(jì)算法使成本的研究更加深入，成本信息更加詳細(xì)化、更具有可控性。制造成本法把每單位產(chǎn)品耗用的某一項(xiàng)成本標(biāo)準(zhǔn)（如產(chǎn)品耗用的工時(shí)占總工時(shí)的比率），當(dāng)成了對(duì)所有費(fèi)用（如在電器開(kāi)關(guān)制造類(lèi)企業(yè)中，包括備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和折舊費(fèi)等）進(jìn)行分配的比率。所以，制造成本法下按照單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用的做法，顯得草率武斷，必然造成有些產(chǎn)品成本虛增，有些虛減，不符合 “誰(shuí)受益，誰(shuí)負(fù)擔(dān)；多受益，多負(fù)擔(dān) ”的公平配比原則和信息相關(guān)性原則，導(dǎo)致成本信息失真。 而 ABC 則解決了這一問(wèn)題。 ABC 針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來(lái)的成本信息失真問(wèn)題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。但是，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，企業(yè)自動(dòng)化、智能化程度越來(lái)越高，生產(chǎn)工人工資等直接成本所占的比例大大 減少（許多企業(yè)直接人工只占總成本的 510%），間接成本比例大幅度增加，傳統(tǒng)成本法失真信息的數(shù)額越來(lái)越巨大；而且，隨著買(mǎi)方市場(chǎng)的到來(lái)，廠商之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，許多產(chǎn)品的市場(chǎng)單價(jià)已經(jīng)逼近成本，容納不了太多的成本誤差。這就是為什么會(huì)出現(xiàn) “定單單價(jià)都高于 ?單位成本 ?，但最終卻虧損 ”這一奇怪現(xiàn)象的原因。比如，如果耗用總成本最多的是液壓部門(mén)和噴漆部門(mén)，要引起重視，查明原因，看是否有貪污、浪費(fèi)等現(xiàn)象，以及是否這兩個(gè)作業(yè)中心技術(shù)不夠先進(jìn)、工藝不夠合理。這樣， ABC 就把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執(zhí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度，改善內(nèi)部管理。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營(yíng)的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長(zhǎng)期來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型 y=a+bx 所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。 總之， ABC 對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。逐漸普遍化的高科技、自動(dòng)化的企業(yè)，不能排除利用傳統(tǒng)成本法虛報(bào)利潤(rùn)和資產(chǎn)狀況的可能性。而推廣應(yīng)用 ABC，則有助于在國(guó)際貿(mào)易和跨國(guó)資本流動(dòng)中維護(hù)國(guó)家的利益。 從內(nèi)部控制效果 上來(lái)看，各個(gè)作業(yè)中心也是相對(duì)獨(dú)立的利益集團(tuán)，他們能否主動(dòng)地提供 ABC 需要的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，是一個(gè)較難解決的問(wèn)題。 從成本構(gòu)成上講，有些制造企業(yè)，直接成本較大，沒(méi)有必要使用 ABC，相反，間接費(fèi)用較高的企業(yè)，在管理當(dāng)局對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算準(zhǔn)確度不滿、生產(chǎn)制造復(fù)雜性大、 產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、作業(yè)類(lèi)別多、生產(chǎn)工藝復(fù)雜多變，同時(shí)市場(chǎng)對(duì)不同型號(hào)產(chǎn)品的需求變動(dòng)較大，從而導(dǎo)致生產(chǎn)調(diào)度部門(mén)進(jìn)行生產(chǎn)組織結(jié)構(gòu)調(diào)整和投產(chǎn)準(zhǔn)備的次數(shù)及成本增加，并且擁有現(xiàn)代化會(huì)計(jì)系統(tǒng)等條件下，應(yīng)用 ABC 才是比較有意義的。與 JIT和零庫(kù)存相關(guān)的單元式生產(chǎn)、全 面質(zhì)量管理等嶄新的管理觀念也已深入人心。 從成本結(jié)構(gòu)上講，在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工已被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。 自動(dòng)化程度比較高的先進(jìn)制造企業(yè)，通常都有大量素質(zhì)較高的青年會(huì)計(jì)人才，為 ABC 提供了人才基礎(chǔ)。 第一節(jié) ABC 的應(yīng)用現(xiàn)狀 （一）國(guó)際上的應(yīng)用狀況 盡管 ABC 在各國(guó)學(xué)術(shù)界很早就已出現(xiàn)， ABC 的知識(shí)也越來(lái)越被人所熟知，但其實(shí)際應(yīng)用并不廣泛。 雖然各國(guó)對(duì) ABC 的應(yīng)用并不廣泛，但是，就這些運(yùn)用了 ABC 理論的企業(yè)來(lái)講，對(duì) ABC 的滿意度還是比較高的，認(rèn)為實(shí)施 ABC 至少改善了會(huì)計(jì)管理系統(tǒng)的某一個(gè)領(lǐng)域（如在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系上有重要突破），對(duì) ABC 在產(chǎn)品成本信息、產(chǎn)品定價(jià)及組合策略中的作用滿意程度都比較高，對(duì)成本削減上的滿意程度、常務(wù)經(jīng)理對(duì) ABC 信息的利用頻率也很高。調(diào)查顯示，1999 年香港地區(qū)有 10 家企業(yè)已經(jīng)使用 ABC（ 4 家上市公司和 6 家非上市公司），使用 ABC 的平均年度為四年；另有 4 家（ 2 家上市公司， 2 家非上市公司）即將實(shí)施；在沒(méi)有使用、暫時(shí)也不打算使用 ABC的 76 家公司中有 37 家知道 ABC 知識(shí)，有 39家知之甚少。這大概是由于公用事業(yè)（如電力、自來(lái)水等）業(yè)務(wù)種類(lèi)固定，規(guī)范化較強(qiáng)，易于開(kāi)展 ABC 比較復(fù)雜的會(huì)計(jì)操作。 產(chǎn)品的多樣性。 1991 年 Cooper 和 Kaplan 認(rèn)為：公司內(nèi)部競(jìng) 爭(zhēng)程度比較高的時(shí)候， ABC 將會(huì)發(fā)揮重要的優(yōu)勢(shì)，因?yàn)楦叨雀?jìng)爭(zhēng)性的產(chǎn)品由于盈利較少，更需要精確的成本信息來(lái)確定真實(shí)的盈利情況。理論上講， ABC 和傳統(tǒng)成本計(jì)算法的一個(gè)重要區(qū)別在于對(duì)間接費(fèi)用（制造成本）的分配上，如果企業(yè)的制造費(fèi)用很高的話，使用 ABC 會(huì)比較有效。為了主動(dòng)獲取更為準(zhǔn)確的成本信息是部分香港企業(yè)使用 ABC 很重要的原因，為了積極改善經(jīng)營(yíng)也是一個(gè)重要因素。香港企業(yè)實(shí)施 ABC 最困難的是如何保證作業(yè)中心為 ABC 系統(tǒng)收集準(zhǔn)確可靠的資料，同時(shí)，在新的作業(yè)活動(dòng)、新產(chǎn)品和新機(jī) 構(gòu)中實(shí)施 ABC 同樣是一項(xiàng)非常困難的工作，將 ABC與傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)有機(jī)結(jié)合、實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過(guò)渡也是一項(xiàng)有挑戰(zhàn)的工作，需要補(bǔ)充新的熟練技術(shù)人員。比如，香港部分企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)方法的定義與我們就有出入：有的公司使用的會(huì)計(jì)系統(tǒng)非常類(lèi)似 ABC，但他們不叫 ABC；相反有些自稱使用 ABC 的公司，卻使用傳統(tǒng)的 “成本庫(kù) ”和 “成本動(dòng)因 ”，而沒(méi)有使用 ABC 特征的成本庫(kù)和成本動(dòng)因。香港公司對(duì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法持有較低的滿意程度，在使用 ABC 之后，大多數(shù)方面如業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、成本削減、過(guò)程改善等都獲得了顯著提高，有的 幾乎提高了 100％。還有一些企業(yè)由于對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)比較滿意，因而不采用 ABC，說(shuō)明這些企業(yè)還沒(méi)有意識(shí)到采用 ABC 的必要性。有的企業(yè)還在 ABC 基礎(chǔ)上采用了 “柔性生產(chǎn)系統(tǒng) ”，生產(chǎn)靈活、反應(yīng)迅速，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)到制造，從材料配給、倉(cāng)儲(chǔ)到產(chǎn)品發(fā)運(yùn)等，均實(shí)現(xiàn)了自動(dòng)化，取代了傳統(tǒng)大批量的生產(chǎn)系統(tǒng)。這一方面說(shuō)明我國(guó)對(duì) ABC 的應(yīng)用的確不夠廣泛，另一方面，與我國(guó)企業(yè)界中計(jì)劃成本、標(biāo)準(zhǔn)成本和定額成本等概念與目標(biāo)成本經(jīng)?；煊?、難以甄別有關(guān)。 資料表明，目標(biāo)成本仍是我國(guó)企業(yè)中運(yùn)用最多的成本管理方法，同時(shí)，在有 ABC 或 ABM 運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)的 6家企業(yè)中，就有 4 家企業(yè)采用了目標(biāo)成本方法，這初步表明，目標(biāo)成本管理與 ABC 在企業(yè)中可以并存。 ABC 主要針對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)工藝過(guò)程和質(zhì)量管理，而傳統(tǒng)目標(biāo)成本則主要針對(duì)材料、人工消耗、非生產(chǎn)性開(kāi)支等。在這種情況下，傳統(tǒng)定額控制同樣也可深入到作業(yè)的層次，與ABC 相結(jié)合。這是因?yàn)楫a(chǎn)品功能的構(gòu)成與所采用的工藝流程密切相關(guān)，產(chǎn)品工藝的確定又與對(duì)價(jià)值形成的 分析 緊密聯(lián)系， 價(jià)值工程 方法實(shí)際上已將產(chǎn)品生產(chǎn)的整個(gè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈反映在產(chǎn)品設(shè)計(jì)過(guò)程中。 （ 4） 6 家企業(yè)中大多數(shù)采用了 “全面質(zhì)量管理 ”，質(zhì)量管理在我國(guó)企業(yè)管理中普遍受到了重視，但以其管理的環(huán)節(jié)來(lái)看，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)到售后服務(wù)等全面質(zhì)量管理并不多，與 ABC 和其他幾項(xiàng)管理間的協(xié)調(diào)更不夠。在探討如 何推行 ABC 和相關(guān)管理措施的問(wèn)題時(shí)，必須要考慮到如何消除這些影響、解決相關(guān)問(wèn)題。在 20世紀(jì) 90 年代中期之前，產(chǎn)品供不應(yīng)求，雖然沒(méi)有嚴(yán)格的成本控制，但是盈利率一直很高。 二、作業(yè)成本法在福建 X 公司的實(shí)際運(yùn)用。結(jié)合本公司產(chǎn)品的生產(chǎn)特點(diǎn)，可以劃分出備料、液壓、噴漆、加鹽、檢查和生產(chǎn)制造等六種主要作業(yè)。原因有兩點(diǎn)：第一，由于本企業(yè)自動(dòng)化程度很高，不能以生產(chǎn)工時(shí)來(lái)分配折舊費(fèi)（是間接費(fèi)用之一），而應(yīng)該用產(chǎn)品消耗固定資產(chǎn)的作業(yè)數(shù)量作為標(biāo)準(zhǔn)（如廠房、機(jī)器占用時(shí)間等）；但是，固定資產(chǎn)使用年限本身就需要估計(jì)，因而對(duì)所謂 “固定資產(chǎn)類(lèi)作業(yè) ”的成本比較難以把握。 第一章講過(guò)， ABC 理論認(rèn)為，成本動(dòng)因（ costdrivers），即成本驅(qū)動(dòng)因素，是對(duì)導(dǎo)致成本發(fā)生及增加的、具有相同性質(zhì)的某一類(lèi)重要的事項(xiàng)進(jìn)行的度量，如質(zhì)量檢查小時(shí)數(shù)、用電度數(shù)等。 液壓作業(yè)。從工藝特點(diǎn)來(lái)看，該作業(yè)主要與噴漆的道數(shù)有關(guān)，因此，應(yīng)該選擇噴漆道數(shù)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。該作業(yè)以人工和儀器為主，而該公司的工資以績(jī)效時(shí)間為基礎(chǔ)，儀器也以使用時(shí)間做依據(jù)，因此，應(yīng)該選擇檢查小時(shí)作為該作業(yè)的成本動(dòng)因。其意義和作用類(lèi)似于制造成本法的制造費(fèi)用分配率，只不過(guò)它只代表某類(lèi)作業(yè)的成本分配率。 （三）最終產(chǎn)品的成本分配。 制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算。=（元 /工時(shí)） 由表 34 知，每單位 1A型號(hào)產(chǎn)品耗用 工時(shí)，則單位 1A 產(chǎn)品分配間接成本 ==（元） 從表 34 看出，產(chǎn)品重量主要由備料重量構(gòu)成，所以備料的成本基本上可以代表直接材料成本，則每單位 1A產(chǎn)品的直接材料費(fèi)為 （元），而直接人工費(fèi)為 （元），則每單位 1A 產(chǎn)品制造成本 =應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接成本 +應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接材料 +應(yīng)負(fù)擔(dān)的直接人工=++= ABC 與制造成本法下產(chǎn)品成本計(jì)算的比較。而表 36 中的低產(chǎn)量產(chǎn)品，實(shí)際上是虧損的，尤其是在單價(jià)很低時(shí)，虧損額所代表的虧損率是難以容忍的（如 10 號(hào)產(chǎn)品，市場(chǎng)單價(jià)才 元，可虧損額就達(dá) 元），但是在傳統(tǒng)成本法下，企業(yè)誤以為是贏利的，錯(cuò)誤地接受了定單。 從市場(chǎng)特點(diǎn)看，買(mǎi)方市場(chǎng)中單價(jià)已經(jīng)逼近成本。）。這樣，就解決了制造成本法中對(duì)于間接費(fèi)用的單一分配比例造成的成本信息失真問(wèn)題，進(jìn)而使生產(chǎn)、定價(jià)和銷(xiāo)售決策更合理。又如，分配率最大的是液壓（ 元 /時(shí)間）和加鹽部門(mén)（為 元 /批次），雖然加鹽部門(mén)的總成本不是很大，也要引起重視，加強(qiáng)對(duì)液壓時(shí)間和加鹽次數(shù)的控制。 這是因?yàn)?，雖然 ABC 對(duì)成本的反映更加深入細(xì)致，但也不是說(shuō) “動(dòng)因選擇得越細(xì)越好 ”，而應(yīng)該有目的、有重點(diǎn)地選取成本動(dòng)因，以保證 ABC 具有更大的可操作性。但是，具體到一個(gè)特定的企業(yè)，應(yīng)該明確自己應(yīng)用 ABC 的主要目的，并根據(jù)其主要目的來(lái)確定哪些是重要?jiǎng)右?。這樣雖然會(huì)在一定程度上降低成本核算的準(zhǔn)確性，但是更重要的是在保證了 ABC 可操作性的基礎(chǔ)上，仍然比傳統(tǒng)制造成本法的準(zhǔn)確度大大提高。 （三）企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的電算化、網(wǎng)絡(luò)化進(jìn)步程度，確定作業(yè)賬戶設(shè)置的詳細(xì)程度，因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)施ABC 必須要以完善的計(jì)算機(jī)化會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)。比如，河北邯鋼用其先進(jìn)的信息技術(shù)和現(xiàn)代管理技術(shù)，設(shè)置了類(lèi)似ABC 的核算和管理體系，同時(shí)改造傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)、支持新興產(chǎn)業(yè)、提高企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，形成了著名的 “邯鋼經(jīng)驗(yàn) ”，其成功之一就是 ABC 和企業(yè)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的充分結(jié)合。所以， ABC 管理系統(tǒng)的框架和選取指標(biāo)的口徑，要符合企業(yè)自身的人才結(jié)構(gòu)，相關(guān)人員的綜合素質(zhì)也需不斷提高以適應(yīng) ABC 的要求。實(shí)際上正如本章第一節(jié)第（三）個(gè)問(wèn)題中談到的， ABC 和 “目標(biāo)成本法 ”等傳統(tǒng)成本為基礎(chǔ)的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統(tǒng)成本法存在的不合理性，也是對(duì)傳統(tǒng)成本法的和諧發(fā)展。成本信息失真問(wèn)題不僅僅是一個(gè)會(huì)計(jì)核算方法問(wèn)題，還有經(jīng)濟(jì)體制、內(nèi)部控制制度、人員素質(zhì)和文化背景等多方面的深層次原因。 （二）如何應(yīng)用 ABC 實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理 一、戰(zhàn)略成本管理的含義。這種 分析 可有多重視角，如對(duì)企業(yè)自身價(jià)值鏈 分析 、對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈 分析 、對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈 分析 等等。從價(jià)值的角度看，每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值的活動(dòng)都有一組獨(dú)特的成本動(dòng)因，它用來(lái)解釋每一個(gè)創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的成本。那么，如何在我國(guó)先進(jìn)制造企業(yè)運(yùn)用 ABC 實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理呢？我們通過(guò) EPW 廠的案例來(lái) 分析 這一問(wèn)題。為使企業(yè)產(chǎn)品在市場(chǎng)上取得強(qiáng)大的競(jìng)爭(zhēng)力， EPW 廠跳出傳統(tǒng)的以生產(chǎn)制造過(guò)程為重點(diǎn)的成本管理范圍，應(yīng)用戰(zhàn)略成 本管理原理指導(dǎo)成本管理工作，其基礎(chǔ)即是 ABC 的核算方法和管理思想。在銷(xiāo)售階段，通過(guò) 分析 ， EPW 廠撤掉了很多辦事處，試行代理分銷(xiāo)制，降低銷(xiāo)售費(fèi)用，而且代理商對(duì)市場(chǎng)信息收集和反饋、提出價(jià)格變動(dòng)的可行性建議更及時(shí)，使企業(yè)能動(dòng)態(tài)地掌握競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)格與市場(chǎng)行情，取得投標(biāo)中的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，同時(shí)增加企業(yè)銷(xiāo)售利潤(rùn)。 在 “成本領(lǐng)先 ”戰(zhàn)略下，為了防止競(jìng) 爭(zhēng)對(duì)手較早開(kāi)發(fā)出更低成本的生產(chǎn)方法，企業(yè)必須始終掌握準(zhǔn)確的成本信息，并努力控制和降低成本；同時(shí)，企業(yè)還要滿足經(jīng)常改變的顧客需求。 三、 ABC 在 EPW 廠戰(zhàn)略成本管理實(shí)踐中應(yīng)用的具體方法。這兩種產(chǎn)品都在相同的生產(chǎn)線上制造。 經(jīng)過(guò)考察，可以認(rèn)為 A部門(mén)符合 ABC 的適用要求，理由如下：（ 1） A部門(mén)有以數(shù)控設(shè)備等現(xiàn)代化裝備為主要特征的現(xiàn)代化自動(dòng)制造系統(tǒng)。而 ZH 型產(chǎn)品產(chǎn)量小，復(fù)雜程度高。 該企業(yè)在嘗試 ABC 后發(fā)現(xiàn)了與福建 X 公司相同的成本計(jì)算效果，即 ABC 計(jì)算結(jié)果與現(xiàn)行傳統(tǒng)成本計(jì)算法的結(jié)果有著明顯的差別。250），但采用 ABC 計(jì)算后發(fā)現(xiàn)原先 H 型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被高估了 %，而 ZH 型產(chǎn)品的生產(chǎn)成本被低估了%。 （二） EPW 廠應(yīng)用 ABC 加強(qiáng)戰(zhàn)略成本管理、提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力的措施。 其次，進(jìn)一步 分析 ABC 的計(jì)算過(guò)程，發(fā)現(xiàn)這兩個(gè)作業(yè)成本高的原因由一個(gè)共同的因素引起，即 ZH型產(chǎn)品的單位機(jī)器占用小時(shí)數(shù)多，為 H 型產(chǎn)品的 12 倍，就是說(shuō)， ZH 型產(chǎn)品占用機(jī)器的一部分時(shí)間，是不增加價(jià)值的作業(yè)。針對(duì)這兩點(diǎn)，工藝技術(shù)人員進(jìn)行艱苦努力，通過(guò)采用新材