【正文】 務機關(guān)的決定，要求引用稅收合作信賴主義少繳稅。也就是說，納稅人已經(jīng)構(gòu)成對稅務機關(guān)表示的信賴，但沒有據(jù)此作出某種納稅行為，或者這種信賴與其納稅行為沒有因果關(guān)系，也不能引用稅收合作信賴主義。之所以提出這一原則，是因為納稅人是否滿足課稅要件，其外在形式與內(nèi)在真實之間往往會因一些客觀因素或納稅人的刻意偽裝而產(chǎn)生差異。(二)稅法適用原則稅法適用原則是指稅務行政機關(guān)和司法機關(guān)運用稅收法律規(guī)范解決具體問題所必須遵循的準則。 法律優(yōu)位原則也稱行政立法不得抵觸法律原則，其基本含義為法律的效力高于行政立 法的效力。不同層次稅法之間在立法、執(zhí)法、司法中的越權(quán)或空位也就更容易出現(xiàn)。法律不溯及既往原則是絕大多數(shù)國家所遵循的法律程序技術(shù)原則。但是，在某些特殊情況下，稅法對這一原則的適用也有例外。即對稅法中溯及既往的規(guī)定，對納稅人有利的，予以承認。新法優(yōu)于舊法原則的適用，以新法生效實施為標志，新法生效實施以后準用新法，新法實施以前包括新法公布以后尚未實施這段時間，仍沿用舊法，新法不發(fā)生效力。凡是特別法中作出規(guī)定的，即排斥普通法的適用。二是程序性稅法在特定條件下具備一定的溯及力。程序優(yōu)于實體原則是關(guān)于稅收爭訟法的原則，其基本含義為:在訴訟發(fā)生時稅收程序法優(yōu)于稅收實體法適用。 三、稅法的效力與解釋(一)稅法的效力稅法的效力是指稅法在什么地方、什么時間、對什么人具有法律約束力。我國稅法的空間效力主要包括兩種情況:( 1 )在全國范圍內(nèi)有效。這里包括兩種情況:一是由地方立法機關(guān)或政府依法制定的地方性稅收法規(guī)、規(guī)章、具有普遍約束力的稅收行政命令在其管轄區(qū)域內(nèi)有效。在我國，稅法的生效主要分為三種情況:一是稅法通過一段時間后開始生效。三是稅法公布后授權(quán)地方政府自行確定實施日期，這種稅法生效方式實質(zhì)上是將稅收管理權(quán)限下放給地方政府。二是直接宣布廢止某項稅法，當稅法結(jié)構(gòu)調(diào)整，需要取消某項稅法，又沒有新的相關(guān)稅法設立時，往往需要另外宣布取消廢止的稅法。一部新稅法實施后，對其實施之前納稅人的行為如果適用，該稅法即具有溯及力，反之則無溯及力。二是屬地主義原則，凡是本國領域內(nèi)的法人和個人，不管其身份如何，都適用本國稅法。稅法解釋之所以必要，是因為以下原因: 第一，稅收法律規(guī)范是一種概括的、普遍的行為規(guī)范，只規(guī)定一般的適用條件、行為模式和法律后果。為了解決原有的稅收法律規(guī)范和經(jīng)濟活動不相協(xié)調(diào)的矛盾，使稅收法律規(guī)范適應不斷發(fā)展變化的經(jīng)濟活動的需要，也要對稅收法律規(guī)范進行新的解釋，以保證稅收法律規(guī)范的穩(wěn)定性。為了幫助人們正確地理解、掌握稅收法律，提高公民的稅收法律意識，使公民自覺守法、執(zhí)法、護法，也要求對稅收法律規(guī)范作出正確、統(tǒng)一的解釋。法定解釋大多是在法律實施過程中，特別是在法律的適用過程中進行的，是對具體的法律條文、具體的事件或案件作出的所以具有針對性但其效力不限于具體的法律事件或事實，而具有普遍性和一般性。第二，立法目的原則是指當從法律條文文字本身難以確定法律的具體含義，或根據(jù)這種含義適用法律將導致荒謬的結(jié)果時，允許解釋者通過對立法過程中的有關(guān)資料的分析來了解立法背景，在此前提下確定出立法者的目的、理由和初衷，并以此為根據(jù)得出解釋結(jié)論。第五，誠實信用原則，即稅務機關(guān)對稅法所作出的解 釋即使是錯誤的，但是既然已經(jīng)向納稅人作出了意思表示，就要信守其承諾①。按照稅收立法機關(guān)的不同，我國稅法立法解釋可分為:由全國人民代表大會對稅收法律作出的解釋，具體形式包括在稅收法律中對條文的解釋，起草者對稅收法律草案的說明，稅收法律實施細則(目前委托國務院制定)以及專門作出的補充性解釋規(guī)定，全國人大常委會的法律解釋同法律具有同等效力。事前解釋一般是指預防稅收法律、法規(guī)的有關(guān)條款或概念在執(zhí)行和適用時發(fā)生疑問，而預先在稅收法律、法規(guī)中加以解釋，這種解釋通常包含在稅收法律、法規(guī)的正文或附則中。稅法司法解釋可進一步劃分為由最高人民法院作出的①劉劍文:{稅法學}，人民出版社2003年版，第215 20頁。根據(jù)我國憲法和有關(guān)法律的規(guī)定，司法解釋的主體只能是最高人民法院和最高人民檢察院，它們的解釋具有法的效力，可以作為辦案與適用法律和法規(guī)的依據(jù)。上述這些規(guī)定，也適用于稅法的司法解釋。國際貨幣基金組織在其考察報告《中國稅收與法治(1993年 )中則認為中國稅法的司法解釋不發(fā)達是由中國社會關(guān)系人格化、法律規(guī)定本身模棱兩可、立法傾向難以判斷及法官素質(zhì)較差造成的。但原則上講，不能作為法庭判案的直接依據(jù)，這一點在世界各國已基本達成共識。稅法解釋還可以分為字面解釋、限制解釋與擴充解釋。進行字面解釋涉及四個層次的問題:一是稅法條文所使用文字取漢語的通常含義，稅法解釋即是解釋其漢語語義的內(nèi)涵，但實際上除了個別內(nèi)涵與外延不是很清楚的詞語，需要作這種解釋的時候并不很多。(2)限制解釋稅法的限制解釋是指為了符合立法精神與目的，對稅法條文所進行的窄于其字面含義 的解釋。其范圍明顯窄于習慣性居住的字面含義。例如，我國《個人所得稅法》第六條第四款規(guī)定:勞務報酬所得按次征收。除了上述解釋方法之外，還有系統(tǒng)解釋法、歷史解釋法與合憲性解釋法等。第三合憲性解釋法是指依憲法及位階較高的法律規(guī)范，解釋位階較低的法律規(guī)范的一種法律解釋方法。反過來，累積起來的稅法解釋也是下一步修訂或設立稅法的準備和依據(jù)。(一)稅法的規(guī)范作用稅法的規(guī)范作用是指稅法調(diào)整、規(guī)范人們行為的作用，其實質(zhì)是法律的基本作用在稅法中的體現(xiàn)與引申。確定的指引主要是通過稅法的義務性規(guī)范來實現(xiàn)的，它明確規(guī)定了稅法法律關(guān)系主體應該怎么做或不應該怎么做，其目的在于防止人們做出違反稅法規(guī)定的行為。稅法對人們納稅行為的評價大體上不會因人而異，如果不想受到法律的制裁，人們的行為就必須在客觀上與稅法協(xié)調(diào)起來。稅法的強制作用是指對違反稅法的行為進行制裁而產(chǎn)生的法律保證，是稅收強制性的 法律依據(jù)。它借助稅法提供的行為模式，使人們調(diào)整自己的行為使之逐漸與稅法的要求相一致，養(yǎng)成守法的習慣。(二)稅法的經(jīng)濟作用稅法是調(diào)整經(jīng)濟分配關(guān)系的法律。這樣就使稅收的強制性上升為法律的強制性，并且稅法的強制性在諸法律部門中，僅次于刑法，成為取得稅收收入的根本保證。稅收分配是社會剩余產(chǎn)品由納稅人向國家的無償、單向的轉(zhuǎn)移，因此，稅收征納關(guān)系始 終是一對矛盾，否定這一點，也就否認了稅收的強制性。在現(xiàn)有的各種規(guī)范、標準中，最權(quán)威、最公正、最客觀、最具約束力的唯有稅收的法律形式，即稅法。其一，市場經(jīng)濟是法制經(jīng)濟，稅收采用法的形式，可以為調(diào)控宏觀經(jīng)濟提供最具權(quán)威性的規(guī)則和效力最高的保證體系，使調(diào)節(jié)的力度與預期的一致，防止稅收杠桿的軟化。在市場經(jīng)濟條件下，稅法的監(jiān)督還有另一層意義，即市場經(jīng)濟作為法制經(jīng)濟，一切經(jīng)濟活動都是在一定的法律規(guī)范保護和約束下有規(guī)則地進行的。其一，關(guān)稅的征收，可以改 變進出口商品的實際銷售價格，對進口商品征稅，使其銷售價格提高，競爭力削弱。稅收采用法的形式，有助于提高稅收維護國家權(quán)益的權(quán)威性和總體效力，便于在簽訂有關(guān)雙邊或多邊國際稅收協(xié)定時堅持國際通用的法律原則和法律規(guī)范，對等處理稅收利益關(guān)系。與憲法相比較，稅法只是用來調(diào)整稅收法律關(guān)系，主要規(guī)范國家稅務機關(guān)征稅和納稅人繳納稅款行為的法律，稅法屬于部門法，其位階低于憲法。任何稅法，不管是稅收基本法還是稅收實體法或稅收程序法，違反憲法的規(guī)定都是無效的。例如，早期的美國憲法(1787年9月17日制憲會議通過)短短七條規(guī)定中，就有五條屬于涉稅條款，規(guī)定了稅權(quán)的劃分、課稅原則等內(nèi)容。(二)稅法與民法的關(guān)系民法是用來調(diào)整平等主體的公民之間、法人之間、公民和法人之間的財產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系的法律規(guī)范的總和。第一，稅法借用了民法的概念。第二，稅法借用了民法的規(guī)則。第三，稅法借用了民法的原則。這種區(qū)別主要表現(xiàn)在:第一，調(diào)整的對象不同。民事法律關(guān)系的主體雙方則是國家機關(guān)、企事業(yè)單位、社會團體法人、公民之間不固定的關(guān)系。稅收法律關(guān)系中體現(xiàn)國家單方面的意志，權(quán)利義務關(guān)系不對等，這些特點是與民法完全對立的。納稅人對復議決定不服時，才可通過法院按照行政訴訟程序解決。稅法的調(diào)整手段則具有綜合性，不僅包括民事性質(zhì)的責任追究，如補繳所欠稅款、追繳滯納金等，更多的是行政處罰和刑罰手段，違法者承擔的法律責任主要是行政責任與刑事責任。(三)稅法與行政法的關(guān)系行政法是調(diào)整國家行政管理活動的法律規(guī)范的總稱。第三，體現(xiàn)國家單方面的意志，不需要雙方意思表示一致。第一，稅法具有經(jīng)濟分配的性質(zhì)，并且是經(jīng)濟利益由納稅人向國家的無償單向轉(zhuǎn)移，這是一般行政法所不具備 的。因此，簡單地將稅法體系歸并到行政法部門是不夠嚴謹?shù)摹＿@種密切聯(lián)系首先表現(xiàn)在稅法具有較強的經(jīng)濟屬性，即在稅法運行過程中，始終伴隨著經(jīng)濟分配的進行。其次，稅法屬于義務性法規(guī)，而經(jīng)濟法基本上屬于授權(quán)性法規(guī)。其中犯罪是指危害社會，觸犯刑法，應受到刑事處分的行為。第二，對稅收犯罪的刑罰，在體系和內(nèi)容上雖然可以認為是構(gòu)成稅法的一部分，但在其解釋和執(zhí)行上，主要還是依據(jù)刑法的有關(guān)規(guī)定。而稅法是調(diào)整稅收權(quán)利義務關(guān)系的法律規(guī)范，兩者分屬不同的法律部門。第三，就法律責任的承擔形式來說，對稅收法律責任的追究形式是多重的，而對刑事法律責任的追究只能采用自由刑與財產(chǎn)刑的刑罰形式。這些協(xié)定或公約是國際法的重要組成部分。第三，按照國際法高于國內(nèi)法的原則被一個國家所承認的國際法不能不對其國內(nèi)稅法的立法產(chǎn)生較大的影響 和制約作用。第二節(jié)稅法的分類稅法的分類研究對于深入了解和掌握不同稅法類別的功能，完善我國稅法體系，加強稅收法學的研究都是十分必要的。稅收實體法直接影響到國家與納稅人之間權(quán)利義務的分配，是稅法的核心部分，沒有稅收實體法，稅法體系就不能成立。雖然各單行稅種法的具體內(nèi)容有別，但就每一部單行稅種法而言，稅收的基本要素(如納稅人、課稅對象、稅率、計稅依據(jù)等)是必須予以規(guī)定的。行為稅法，是以某種特定行為的發(fā)生為條件，對行為人加以課稅的一類稅，具體指印花稅、車船使用稅等。納稅義務人一般分為自然人和法人兩種。例如，我國的國有企業(yè)、集體企業(yè)、合資企業(yè)等，都是以其社會組織的名義承擔民事責任的，稱之為法人。納稅人是直接向稅務機關(guān)繳納稅款的單位和個人，負稅人是實際負擔稅款的單位和個人。我國出現(xiàn)價格與價值背離有兩種情況:一種是國家為了調(diào)節(jié)生產(chǎn)、調(diào)節(jié)消費，有計劃地使一些商品的價格與價值背離，把一部分稅收負擔轉(zhuǎn)移到消費者身上。代扣代繳義務人是指有義務從持有的納稅人收入中扣除其應納稅款并代為繳納的企業(yè)、單位或個人。如《個人所得稅法》規(guī)定:個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或個人為扣繳義務人。代收代繳義務人是指有義務借助與納稅人的經(jīng)濟交往而向納稅人收取應納稅款并代為繳納的單位，主要有受托加工單位、生產(chǎn)并銷售原油、重泊的單位等。代征代繳義務人。所謂有效，就是為了征管和繳納稅款的方便，可以允許在法律上負有納稅義務的同類型納稅人作為一個納稅單位，填寫一份申報表納稅。課稅對象又稱征稅對象，是稅法中規(guī)定的征稅的目的物，是國家據(jù)以征稅的依據(jù)。凡是未列為課稅對象的，就不屬于該稅種的征收范圍?？傊?，每一種稅首先要選擇確定它的課稅對象，因為它體現(xiàn)著不同稅種征稅的基本界限，決定著不同稅種名稱的由來以及各個稅種在性質(zhì)上的差別，并對稅源、稅收負擔問題產(chǎn)生直接影響。在可以作為課稅對象的客體比較廣泛的情況下，選擇課稅對象一般應遵循有利于保證財政收入，有利于調(diào)節(jié)經(jīng)濟和適當簡化的原則。( 1 )課稅對象是構(gòu)成稅收實體法諸要素中的基礎性要素這是因為:第一，課稅對象是一種稅區(qū)別于另一種稅的最主要標志。第二課稅對象體現(xiàn)著各種稅的征稅范圍。凡擁有課稅對象或發(fā)生了課稅行為的單位和個人，才有可能成為納稅人。(2)計稅依據(jù)計稅依據(jù)，又稱稅基，是指稅法中規(guī)定的據(jù)以計算各種應征稅款的依據(jù)或標準。所得稅的計稅依據(jù)是企業(yè)和個人的利潤、工資或薪金所得額。另一種是實物形態(tài)，就是以課稅對象的數(shù)量、重量、容積、面積等作為計稅依據(jù)，在這種情況下，課稅對象和計稅依據(jù)一般是不一致的，如我國的車船使用稅，它的課稅對象是各種車輛、船舶，而計稅依據(jù)則是車船的噸位。稅源的大小體現(xiàn)著納稅人的負擔能力。但是，很多稅種其課稅對象并不是或不完全是國民收入分配中形成的各種收入，如營業(yè)稅、消費稅、房產(chǎn)稅等。不是所有的稅種都規(guī)定稅目，有些稅種的征稅對象簡單、明確，沒有另行規(guī)定稅目的必要如房產(chǎn)稅、屠宰稅等。凡列入稅目的都征稅，未列入的不征稅。實際工作中，確定稅目同確定稅率是同步考慮的，并以稅目稅率表的形式將稅目和稅率統(tǒng)一表示出來。稅目一般可分為列舉稅目和概括稅目。缺點是稅目過多，不便于查找，不利于征管。概括稅目。在我國現(xiàn)行稅法中概括稅目又可分為兩類:一類是小概括即在本稅目下屬的各個細目中，凡不屬于規(guī)定細目內(nèi)的征稅范圍，但又同本稅目征稅范圍的產(chǎn)品，在材質(zhì)上、用途上或生產(chǎn)工藝方法上相近的，則另增列一個細目，把其劃歸為本細目的征收范圍，如消費稅 酒及酒精稅目中的其他酒等。各稅種的職能作用，主要是通過稅率來體現(xiàn)的，因此，稅率是稅收制度的核心和靈魂。稅率的設計要保持公平、簡化的性質(zhì)，如增值稅只設了基本稅率、低稅 率和零稅率三檔稅率。在具體運用上，比例稅率又可分為以下幾種: 產(chǎn)品比例稅率。如消費稅中，酒按類設計稅率，卷煙原來按級設計稅率小汽車依照排氣量分檔設計稅率等等。地區(qū)差別比例稅率。在這個幅度內(nèi)，各地區(qū)可以根據(jù)自己的實際情況確定適當?shù)亩惵省５?，從另一個角度看，上述情況有悖于稅收公平的原則。一般多在收益課稅中使用。率累是按與課稅對象有關(guān)的某一比率分級累進，如我國1984年開征的資源稅即按銷售利潤率的高低分級累進。全累是對課稅對象的全部數(shù)額，都按照相應等級的累進稅率征稅。全額累進稅率，是以課稅對象的全部數(shù)額為基礎計征稅款的累進稅率。采用超額累進稅率征稅的特點是:①計算方法比較復雜，征稅對象數(shù)量越大，包括等級越多，計算步驟也越多。超額累進稅率是各國普遍采用的一種稅率。采用速算扣除數(shù)方法計算的應納稅額同分級分段計算的應納稅額，其結(jié)果完全一樣，但方法簡便得多。計稅時，先按各級相對率計算出應稅的課稅對象數(shù)額，再按對應的稅率分別計算各級稅款，最后匯總求出全部應納稅額。計稅基數(shù)可以是絕對數(shù)，也可是相對數(shù)。這種稅率是根據(jù)課稅對象計量單位直接規(guī)定固定的征稅數(shù)額。消費稅中的汽油、柴油分別以升為計量單位。定額稅率在表現(xiàn)形式上可分為單一定額稅率和差別定額稅率兩種