【正文】 轉(zhuǎn)后，本科目應(yīng)無余額。確定建造合同會計核算對象，對于準(zhǔn)確核算建造合同的損益有十分重要的意義。凡是符合合同分立條件的，必須將一組合同分立開來進(jìn)行會計處理；凡是符合合同合并條件的，必須將一組合同合并為單一合同進(jìn)行處理。如果一項(xiàng)合同包括建造多項(xiàng)資產(chǎn)， 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 規(guī)定了合同分立的條款，企業(yè)應(yīng)按 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 規(guī)定的合同分立的原則，確定建造合同的會計核算對象；如果為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)而簽訂一組合同，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》規(guī)定了合同合并的條款，企業(yè)應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》規(guī)定的合同合并的原則，確定建造合同的會計核算對象。在簽訂合同時，建筑公司與客戶分別就所建房屋和食堂進(jìn)行談判，并達(dá)成一致意見；房屋的工程造價為 400萬元，食堂的工程造價為 150萬元。 假如該項(xiàng)建造合同中，沒有明確規(guī)定房屋和食堂各自的工程造價，而是以 550萬元的總金 額簽訂了該項(xiàng)合同，也未作出各自的預(yù)算成本。 （二） 合同合并 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第七條 規(guī)定， 一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)合并 為單項(xiàng)合同： 1．該組合同按一攬子交易簽訂； 2．該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分； 3．該組合同同時或依次履行。根據(jù)上述資料分析：由于這三項(xiàng)建造合同是一攬 子簽訂的，表明符合條件（ 1）；對客戶而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)揮效益。 第 二節(jié) 合同成本 一 、 合同成本的組成內(nèi)容 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十二條規(guī)定：“ 合同成本應(yīng)當(dāng)包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用”。 2．耗用的人工費(fèi)用。 主要包括有關(guān)的設(shè)計和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場材料二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)用等。 二、 合同成本 的會計處理 （一）計入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用 1．直接費(fèi)用 由于直接費(fèi)用在發(fā)生時能夠分清受益對象， 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十五條規(guī)定：“ 直接費(fèi)用在發(fā)生時直接計入合同成本”。 期（月）末，企業(yè)及其內(nèi)部獨(dú)立核算的施工單位、機(jī)械站和運(yùn)輸隊為本單位承包的工程進(jìn)行機(jī)械化施工和運(yùn)輸作業(yè)的成本，應(yīng)轉(zhuǎn)入承包工程的成本，借記“工程施工”科目，貸記“機(jī)械作業(yè)”科目。 在會計實(shí)務(wù)中，間接費(fèi)用一般應(yīng)設(shè)置必要的會計科目進(jìn)行歸集，期末再按一定的方法分配計入有關(guān)合同成本。計算公式如下： 間接費(fèi)用分配率 =當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用247。第一工區(qū)當(dāng)期共發(fā)生間接費(fèi)用 50萬元。計算公式如下： 間接費(fèi)用分配率 =當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的全部間接費(fèi)用247。（ 150+200+250） =2． 5％ 甲合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =150 2． 5％ =3． 75（萬元） 乙合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =200 2． 5％ =5（萬元） 丙合同應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接費(fèi)用 =250 2． 5％ =6． 25（萬元） 其賬務(wù)處理如下： 實(shí)際發(fā)生的間接費(fèi)用 借：工程施工 —— 間接費(fèi)用 150 000 貸：銀行存款等 150 000 期末將間接費(fèi)用分配計入各合同成本 借：工程施工 —— 甲合同（合同成本） 37 500 —— 乙合同（合同成本） 50 000 —— 丙合同（合同成本） 62 500 貸：工程施工 —— 間接費(fèi)用 150 000 （二）與建造合同有關(guān)的借款費(fèi)用 建造承包商 為客戶建造資產(chǎn)，通常是客戶籌集資金，并根據(jù)合同約定，定期向建造承包商支付工程進(jìn)度款。 （ 三 ）與合同有關(guān)的零星收益 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十六條規(guī)定：“ 合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本”。其賬務(wù)處理是：借記“銀行存款”、“原材料”等科目，貸記“工程施工”科目。企 業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費(fèi)用，屬于企業(yè)的期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益。其賬務(wù)處理是：借記“銷售費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。其 賬務(wù)處理是：借記“財務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“長期借款”等科目。由于商談的結(jié)果具有不確定性，為簡化核算，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》規(guī)定因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時直接確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，通過 “ 理費(fèi)用 ” 目核算。（ 2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執(zhí)行合同 過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。第二年，客戶改變部分設(shè)計，要求建造承包商將原設(shè)計中采用的木門窗改為采用鋁合金門窗，并同意增加變更收入 50萬元。 例 2： 例 1中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為 5 000萬元。 （ 二 ） 索賠款收入 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第十條第一款規(guī)定：“ 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價中成本的款項(xiàng)”。建造承包商因客戶交貨延期要求客戶支付延誤工期款 100萬元。 例 4： 例 3中，該項(xiàng)建造合同的初始收入為 8 000萬元。假如客戶不同意支付延誤工期款，則不能將 100萬元計入合同總收入，合同總收入仍為 8 000萬元。 例 5： 某建造承包商與一客戶簽訂一項(xiàng)合同金額為 9 000萬元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為 2020年 12月 20日至 2020年 12月 20日。 第十一條第二款規(guī)定， 獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入： 1．根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)； 2．獎勵金額能夠可靠地計量 。假定該項(xiàng)合同的主體工程雖于 2020年 9月基本完工，但是經(jīng)工程監(jiān)理人員認(rèn)定，工程質(zhì)量未達(dá)到設(shè)計要求，還需進(jìn)一步施工。 （ 2）實(shí)行旬末或月中預(yù)支，月終結(jié)算，竣工后清算辦法的工程合同，應(yīng)分期確認(rèn)合同價款收入的實(shí)現(xiàn)，即：各月份終了，與發(fā)包單位進(jìn)行已完工程價款結(jié)算時，確認(rèn)為承包合同已完工部分的工程收入實(shí)現(xiàn)，本期收入額為月終結(jié)算的已完工程價款金額。實(shí)行其他結(jié)算方式的工程合同，其合同收益應(yīng)按合同規(guī)定的結(jié)算方式和結(jié)算時間，在發(fā)包單位結(jié)算工程價款時一次或分次確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)。 這里涉及三層含義：一是采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件；二是在什么時間確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用；三是完工百分比法的含義及運(yùn)用。 合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶訂立的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法的，則說明合同總收入能夠可靠地計量；反之，則意味著合同總收入不能可靠地計量。 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)，意味著企業(yè)能夠收回建造合同的工程價款。但在某些特殊情況下，如客戶破產(chǎn)或死亡、客戶的財務(wù)支付出現(xiàn)嚴(yán)重困難、或非常原因造成客戶的生產(chǎn)或生存環(huán)境嚴(yán)重惡化等情況，則意味著客戶已不能正常履行合同條款。 如果建造承包商與客戶雙方都能夠正常履行合 同，則意味著建造承包商能夠收回工程價款，經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；反之，則意味著建造承包商不能夠收回工程價款，經(jīng)濟(jì)利益不能夠流入企業(yè)。則說明為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量，以便實(shí)際合同成本能夠與以前的預(yù)計成本相比較。如果建造承包商尚未動工，或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量不能夠作出科學(xué)、可靠地測定，則表 明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。 （ 2）成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估 計的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》 第二十條規(guī)定， 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件： ① 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)； ② 實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。反之，則意味著實(shí)際發(fā)生的合同成本不能清楚地區(qū)分并可靠地計量。在資產(chǎn)負(fù)債日根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，是針對在資產(chǎn)負(fù)債日尚未完工的在建合同而言的。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計。 3．完工百分比法的含義及運(yùn)用。 完工百分比法的運(yùn)用包括兩個步驟： 第一步，確定建造合同 的完工進(jìn)度，計算出完工百分比。所謂投入衡量，是指根據(jù)建造過程中所付出的努力（如實(shí)際發(fā)生的成本、實(shí)際耗用的工時等）來衡量完工進(jìn)度；所謂產(chǎn)出衡量，是指根據(jù)產(chǎn)出結(jié)果（如生產(chǎn)數(shù)量、實(shí)際建成的樓層數(shù)、完工的公路公里數(shù)）來衡量完工進(jìn)度。也就是說，投入與產(chǎn)出之間存在一種對應(yīng)關(guān)系，這正是投入衡量能夠成立的基礎(chǔ)。 在采用產(chǎn)出衡量時，如果所選用的產(chǎn)出單位與為完成工程所需花費(fèi)的時間、努力或成本不可比，則也會得出不準(zhǔn)確的結(jié)果。在美國，雖然沒 有專門的建造合同會計準(zhǔn)則，但在實(shí)務(wù)中應(yīng)用較為普遍的方法有：成本比例法（ costtocost method）、耗費(fèi)努力衡量法（ efforts expended methods）以及產(chǎn)出單位法（ units of work performed method）。臺灣在第 11 號《財務(wù)會計準(zhǔn)則公報》中規(guī)定，完工百分比的確定可采用工程成本比例法、工時進(jìn)度比例法和產(chǎn)出單位比例法三種。第一年，實(shí) 際發(fā)生合同成本 300萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本 520萬元；第二年，實(shí)際發(fā)生合同成本為 400萬元，年末預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生成本 150萬元。因此，為了保證確定完工進(jìn)度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本列入累計實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。 經(jīng)查明， A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為 80萬元。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項(xiàng)，雖然是總承包商的一項(xiàng)資金支出，但是該項(xiàng)支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此，不應(yīng)將這部分支出列入累計實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。合同規(guī)定的總金額為 1 100萬元。 該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。 該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。則該合同的完工進(jìn)度為 80％。 完工進(jìn)度實(shí)際上是累計完工進(jìn)度，因此，企業(yè)在計量和確認(rèn)當(dāng)期合同收入和合同費(fèi)用時，應(yīng)分別建造合同 的實(shí)施情況進(jìn)行處理： 第一種情況：當(dāng)年開工當(dāng)年未完工的建造合同。 第三種情況：以前年度開工本年完工的建造合同。 4．具體的會計處理 有關(guān)開單結(jié)算時的會計處理，是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15 號 —— 建造合同》相對于《施工企業(yè)會計制度》變化較大的一項(xiàng)內(nèi)容。這樣處理在提供信息方面有一定的局限性。 （ 2）確認(rèn)收入和費(fèi)用 確認(rèn)建造合 同收入，按應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按應(yīng)確認(rèn)的合同收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按其差額，借記或貸記“工程施工 —— 合同毛利”科目。 為了直觀地反映勤務(wù)員施工實(shí)際占用的資金或占用發(fā)包商的資金情況，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15號 —— 建造合同》要求“工程結(jié)算”科目在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)作為“工程施工”科目的抵銷賬戶。 例 13： 某建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為 100萬元的建造合同。其賬務(wù)處理如下： 借：主營業(yè)務(wù)成本 400 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 400 000 假定該公司當(dāng)年與客戶只 辦理價款結(jié)算 15萬元，由于客戶出現(xiàn)財務(wù)危機(jī)，其余款項(xiàng)可能收不回來。第二年實(shí)際發(fā)生的成本為 30萬元，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生的成本為 20萬元，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算合同收入和費(fèi)用如下： 第二年合同完工進(jìn) 度 =（ 40+30）247。合同完工時，將已經(jīng)提取的損失準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用。 關(guān)于建造合同虧損的處理，也是 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 15 號 —— 建造合同》 與《施工企業(yè)會計制度》相比區(qū)別較大的一項(xiàng)內(nèi)容。假定該合同的結(jié)果能夠可靠地估計。 4．當(dāng)期預(yù)計損失的原因和金額。工程已于 2020 年 2月開工，預(yù)計 2020年 8月完工。 ②已結(jié)算尚未完工款：本項(xiàng)目應(yīng)在流動負(fù)債類項(xiàng)目中列示，反映在建合同已辦理結(jié)算但尚未完工部分的價款，根據(jù) “ 工程結(jié)算 ” 科目余額減 “ 工程施工 ” 科目余額后的差 額填列，金額為 116 000 元（ 1 740 000－ 1 540 000－84 000）。 ②在建工程累計已發(fā)生的成本：根據(jù) “ 工程施工 ” 科目的 余額扣除毛利后的余額填列，金額為 1 540 000 元