【正文】 股權(quán)投資 1021750合并價(jià)差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本（或購(gòu)買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額（資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債公允價(jià)值的差額），即商譽(yù)；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。也就是說，P公司以高于Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值121750元，高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的價(jià)值購(gòu)入Q公司全部股權(quán)，而高于Q公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值260250元的差額，由兩部分組成：（1）凈資產(chǎn)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額138500元；（2）P公司購(gòu)并價(jià)格高于Q公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額121750元。同時(shí)P公司以1021750元取得了Q公司全部股權(quán)，并不因此而引起企業(yè)集團(tuán)對(duì)外長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加，而只是將P公司的1021750元資金撥付給Q公司。表3—3 P公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款38250短期借款320000短期投資100000應(yīng)付賬款454000應(yīng)收賬款（凈額）420000長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000存貨720000負(fù)債合計(jì)2054000長(zhǎng)期股權(quán)投資1621750股本2200000固定資產(chǎn)3800000資本公積1000000減：累計(jì)折舊800000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3000000未分配利潤(rùn)500000無形資產(chǎn)200000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6100000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)6100000P公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要將P公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與Q公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷。表3―2 P公司和Q公司資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元項(xiàng)目P公司Q公司（賬面金額）Q公司（公允價(jià)值）銀行存款10600002500025000短期投資1000001500015000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000100000存貨720000180000206250長(zhǎng)期股權(quán)投資600000150000176250固定資產(chǎn)3800000900000900000減：累計(jì)折舊800000150000100000固定資產(chǎn)凈值3000000750000800000無形資產(chǎn)2000005000045000資產(chǎn)合計(jì)610000012750001367500短期借款3200008000080000應(yīng)付賬款454000113500113500長(zhǎng)期應(yīng)付款1280000320000274000負(fù)債合計(jì)2054000513500467500股本2200000300000資本公積1000000305000盈余公積34600086500未分配利潤(rùn)50000070000所有者權(quán)益合計(jì)4046000761500900000對(duì)于上述控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1021750貸：銀行存款 1021750上述會(huì)計(jì)分錄表明，P公司以1021750元銀行存款取得了Q公司全部發(fā)行在外的股份，成為Q公司的唯一股東。2．高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會(huì)高于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成借方合并價(jià)差。當(dāng)企業(yè)合并是采用控股合并方式時(shí)，合并企業(yè)在合并日可編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以反映合并后企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況。由此可見，在購(gòu)并日，企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況，就是指母公司自身的利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)和分配情況，完全可以由母公司本身個(gè)別利潤(rùn)表和利潤(rùn)分配表提供，無須另行編制合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表）。因此，在西方會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，控制權(quán)取得日一般不編合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并現(xiàn)金流量表可以在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的基礎(chǔ)上編制，也可以在個(gè)別現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上編制，其編制方法和程序不包括在此，將另外進(jìn)行討論。對(duì)于合并非全資子公司資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)的少數(shù)股東權(quán)益的數(shù)額，則視同抵銷分錄的借方發(fā)生額處理。２、在工作底稿中將母公司和子公司會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)加總，計(jì)算得出個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目加總數(shù)額，并將其填入“合計(jì)數(shù)”欄中。 未分配利潤(rùn) 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般程序可分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是根據(jù)合并工作底稿編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法和一般程序與編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有很大的不同。如一些項(xiàng)目在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，則具有重要意義。3．重要性原則。為此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上所報(bào)告的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等信息，都應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)整體考慮。1．以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)的原則。合并會(huì)計(jì)報(bào)表和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制都必須遵循有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)條例、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的一般原則和要求。關(guān)于上述各項(xiàng)子公司是否應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，母公司已不再承擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。２、按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司。二、不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，雖然一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所控制，但由于一些特殊的原因，母公司不能有效地對(duì)其實(shí)施控制，或者對(duì)其控制權(quán)受到限制。（３）有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。一般認(rèn)為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍：（１）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。無論采用那種計(jì)算方法，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)５０％以上權(quán)益性資本時(shí)，母公司就能夠操縱股東大會(huì)，擁有對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。例如：甲公司擁有乙公司70％的股份，擁有丙公司35％的股份，乙公司也擁有丙公司30％的股份。權(quán)益性資本是指，對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。下面，以我國(guó)現(xiàn)有規(guī)范為依托說明如何確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。四、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本條件由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體與獨(dú)立法人，所以為了保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須具備一些基本的前提條件。由于母公司綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法對(duì)報(bào)表要素進(jìn)行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，具有以下主要特點(diǎn):（1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用１００％予以合并。母公司理論的基本合并理念主要包括：(1)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源。在運(yùn)用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。在商譽(yù)確認(rèn)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團(tuán)公司間交易及其末實(shí)現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的做法。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的色彩。主要特點(diǎn)是：（１）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（２）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（３）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（４）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤(rùn)分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。實(shí)體理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。會(huì)計(jì)主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會(huì)計(jì)主體的財(cái)富存量，也部分地解除了會(huì)計(jì)主體對(duì)其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)指法人有獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對(duì)法人主體的財(cái)產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對(duì)的，而是受到其所有者意志的支配。正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計(jì)的比例合并法在實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的限制?？刂埔粋€(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運(yùn)用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的運(yùn)用。所有權(quán)理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本恒等式為“資產(chǎn)—負(fù)債=所有者權(quán)益”，它突出體現(xiàn)了確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱“所有者權(quán)益中心論”。同樣地，非全資子公司的收入、成本費(fèi)用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，國(guó)際會(huì)計(jì)界形成了三種編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論。母公司的全資子公司和非全資子公司：在控股合并方式下，如果母公司購(gòu)入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。因?yàn)閺目刂浦蝎@取的利益可以是多種多樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，避免競(jìng)爭(zhēng)等。如果一個(gè)公司不能通過控制另一個(gè)公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團(tuán)的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。一個(gè)公司實(shí)施對(duì)另一個(gè)公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。掌握控制權(quán)的公司能夠統(tǒng)馭被控制公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，它有足夠的把握預(yù)計(jì)對(duì)方公司會(huì)按本公司的意圖從事各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠使對(duì)方公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)像本公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣展開。《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第三章教學(xué)輔導(dǎo)第三章　合并會(huì)計(jì)報(bào)表——股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述　　合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表（以后均稱其為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。如何理解控制：A．控制不同于影響。判斷控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否實(shí)際施加了控制。沒有利益，則控制就失去了意義。D．從控制中獲取的利益不一定要以金額來表示。子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。少數(shù)股東損益：指子公司在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。采用所有權(quán)理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用及利潤(rùn)，均按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)。此外，子公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個(gè)獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、收入、成本費(fèi)用是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法將子公司的報(bào)表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人生疑。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。對(duì)于所有者來說，會(huì)計(jì)主體的凈收益并不會(huì)自動(dòng)歸于所有者，只有會(huì)計(jì)主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財(cái)富來源。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論十分強(qiáng)調(diào)資本保全，不允許所有者在會(huì)計(jì)主體存續(xù)期間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。 （三）母公司理論母公司理論并沒有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升(貶)值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。我國(guó)關(guān)于