【正文】 是，它卻如實(shí)地反映了合并價差兩個組成部分的不同性質(zhì)，從而便于運(yùn)用合并會計(jì)報(bào)表提供的資料分析企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在編制合并會計(jì)報(bào)表之前，可先編制合并工作底稿。 525000存貨720000180000900000 對于企業(yè)集團(tuán)而言，合并會計(jì)報(bào)表反映的所有者權(quán)益就是母公司的所有者權(quán)益，所反映的長期股權(quán)投資只能是企業(yè)集團(tuán)中的成員企業(yè)對企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個人的投資。這一差額在合并會計(jì)報(bào)表中作為合并價差列示。 141500141500固定資產(chǎn)原價38000009000004700000 250000資產(chǎn)合計(jì)610000012750007375000 1600000負(fù)債合計(jì)20540005135002567500 4046000負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)610000012750007375000 300000資本公積 305000盈余公積 86500未分配利潤 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000 100800 表3—9 P公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款375000短期借款400000短期投資115000應(yīng)付賬款567500應(yīng)收賬款（凈額）525000長期應(yīng)付款1600000存貨900000負(fù)債合計(jì)2567500長期股權(quán)投資750000少數(shù)股東權(quán)益152300合并價差100800股本2200000固定資產(chǎn)4700000資本公積1000000減：累計(jì)折舊950000盈余公積346000固定資產(chǎn)凈值3750000未分配利潤500000無形資產(chǎn)250000所有者權(quán)益合計(jì)4046000資產(chǎn)合計(jì)6765800負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì)6765800二、權(quán)益結(jié)合法權(quán)益結(jié)合法適用于股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并。 173000未分配利潤 140000在上項(xiàng)分錄中，盈余公積和未分配利潤為T公司盈余公積和未分配利潤的賬面價值，股本為S公司發(fā)行1000000元股股票的面值總額，資本公積則為T公司股本與資本公積合計(jì)數(shù)減去1000000元后的余額。 1110000短期投資10000030000130000 所不同的是，少數(shù)股東持有的股權(quán)在合并會計(jì)報(bào)表中需以少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目反映。銀行存款1060000500001110000 1080000長期股權(quán)投資19707003000002270700 表316S公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 單位：元資產(chǎn)項(xiàng)目金 額負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目金 額銀行存款1110000短期借款480000短期投資130000應(yīng)付賬款681000應(yīng)收賬款（凈額）630000長期應(yīng)付款1920000存貨1080000負(fù)債合計(jì)3081000長期股權(quán)投資900000少數(shù)股東權(quán)益152300固定資產(chǎn)5600000股本3100000減：累計(jì)折舊1100000資本公積1189000固定資產(chǎn)凈值4500000盈余公積501700無形資產(chǎn)300000未分配利潤626000 15230001523000 630000存貨7200003600001080000抵銷分錄如下：借：股本 600000資本公積 610000盈余公積 173000未分配利潤 140000貨：長期股權(quán)投資 1370700少數(shù)股東權(quán)益 152300S公司合并會計(jì)報(bào)表的工作底稿如表315所示。表3—13 S公司合并資產(chǎn)負(fù)債表2001年6月30日 1080000長期股權(quán)投資21230003000002423000表312S公司合并報(bào)表工作底稿單位：元項(xiàng)目S公司T公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方銀行存款1060000500001110000 目S公司T公司銀行存款106000050000短期投資10000030000應(yīng)收賬款（凈額）420000210000存貨720000360000長期股權(quán)投資600000300000固定資產(chǎn)38000001800000減：累計(jì)折舊800000300000固定資產(chǎn)凈值30000001500000無形資產(chǎn)200000100000資產(chǎn)合計(jì)61000002550000短期借款320000160000應(yīng)付賬款454000227000長期應(yīng)付款1280000640000負(fù)債合計(jì)20540001027000股本2200000600000資本公積1000000610000盈余公積346000173000未分配利潤500000140000所有者權(quán)益合計(jì)40460001523000 862300862300 375000短期投資10000015000115000P公司710000元的投資成本比Q公司凈資產(chǎn)賬面價值的80%多100800元（710000元609200元=100800元），這一差額為合并價差。 根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表如圖表37所示。 500000所有者權(quán)益合計(jì)40460007615004807500 567500長期應(yīng)付款12800003200001600000 3750000無形資產(chǎn)20000050000250000 對于該筆控股合并業(yè)務(wù)，P公司應(yīng)編制以下會計(jì)分錄：借：長期股權(quán)投資 620000貸：銀行存款經(jīng)過上述抵消后，母公司對子公司的權(quán)益性資本投資被并入合并會計(jì)報(bào)表的子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債所取代，即被子公司的凈資產(chǎn)數(shù)額所取代；子公司的所有者權(quán)益各項(xiàng)目被母公司的所有者權(quán)益所取代。 260250 115000應(yīng)收賬款（凈額）420000105000525000這種處理方法，不僅使購并日合并會計(jì)報(bào)表的編制簡單化，而且更簡化了購并日后合并會計(jì)報(bào)表的編制，不必再在合并工作底稿中攤銷合并價差的兩個組成部分。（2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計(jì)報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理。在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子公司繼續(xù)以獨(dú)立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，雖然在購并時對被購并企業(yè)進(jìn)行了資產(chǎn)評估，但是，不允許按評估價值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。因此在編制合并會計(jì)報(bào)表時，必須將母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目予以抵消。P公司購入Q公司后，P公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表上，“銀行存款”項(xiàng)目由1060000元變成38250元，同時增加“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目1021750元。在此僅以合并企業(yè)的長期投資與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益之間的抵銷事項(xiàng)為例加以說明。然而，企業(yè)在控制權(quán)取得日的會計(jì)處理對以后各期的合并會計(jì)報(bào)表有很大影響，如果需要在控制權(quán)取得日編制合并會計(jì)報(bào)表，則只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，而不必編制合并利潤表（這是因?yàn)樵谫徺I法下，在購買日，企業(yè)集團(tuán)當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤僅指母公司本身當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤，不包括被購并的子公司截止購并日當(dāng)年已實(shí)現(xiàn)的利潤。對于利潤分配表，根據(jù)期初未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額；根據(jù)利潤分配各項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出利潤分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額；根據(jù)未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤項(xiàng)目的合并數(shù)。 合并工作底稿的基本格式：項(xiàng) 目母公司子公司合計(jì)數(shù)抵銷分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)A公司B公司…借方貸方（利潤表項(xiàng)目）主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)成本……凈利潤（利潤分配表項(xiàng)）年初未分配利潤……（資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目）貨幣資金……短期借款……實(shí)收資本對于那些是否予以抵消對企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果均無明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對于那些不予抵消處理就會對企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則必須進(jìn)行抵消處理。又如，合并會計(jì)報(bào)表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個人而實(shí)現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入?？偠灾?，合并會計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)遵循與個別會計(jì)報(bào)表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、編報(bào)及時。６、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。在這種情況下，母公司對宣告破產(chǎn)子公司的財(cái)產(chǎn)沒有控制權(quán)，同時，破產(chǎn)子公司也不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，沒有必要將其納入合并會計(jì)報(bào)表的合并范圍。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。（２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。正因?yàn)槿绱耍?，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計(jì)算，以確定合并范圍。所謂控制是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能以此取得收益的權(quán)利。(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享損益作為合并收益的一個扣減項(xiàng)目。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會制定發(fā)布的有關(guān)合并會計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，也基本上采用母公司理論。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論關(guān)于合并會計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報(bào)表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論所主張的視野更加開闊的控制觀。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的基本立論是:會計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個體。依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司所實(shí)際控制的資源。合并會計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過子公司的個別報(bào)表予以滿足。母公司和子公司：母公司指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的。編制合并會計(jì)報(bào)表的目的在于：（一）為母公司的股東提供決策有用的信息（二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息（三）為母公司管理者提供有用的信息（四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息二、合并會計(jì)報(bào)表的構(gòu)成合并會計(jì)報(bào)表主要包括以下幾種：（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表（二）合并利潤表（三）合并利潤分配表（四）合并現(xiàn)金流量表(五)合并會計(jì)報(bào)表附注三、合并會計(jì)報(bào)表的合并理論幾個基本概念：控制和權(quán)益性資本：控制指統(tǒng)馭一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，籍此從該企業(yè)的活動中獲取利益的權(quán)利。而一個公司對另一個公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來說，其力度