【正文】 50000 3750000 3750000 無形資產(chǎn) 20xx00 50000 250000 250000 資產(chǎn)合計 6100000 1275000 7375000 6613500 短期借款 320xx0 80000 400000 400000 此資料來自 , 大量管理資料下載 應(yīng)付賬款 454000 113500 567500 567500 長期應(yīng)付款 1280000 320xx0 1600000 1600000 負債合計 2054000 513500 2567500 2567500 股本 220xx00 300000 2500000 300000 220xx00 資本公積 1000000 305000 1305000 305000 1000000 盈余公積 346000 86500 432500 86500 346000 未分配利潤 500000 70000 570000 70000 500000 所有者權(quán)益合計 4046000 761500 4807500 4046000 負債和所有者權(quán)益合計 6100000 1275000 7375000 6613500 抵銷分錄合計 1021750 1021750 根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負債表，合并資產(chǎn)負債表如圖表37 所示。 例 3—— 2，仍以例 3— 1資料，假設(shè) P公司支付的并購價為 600000 元，同時， P公司支付了注冊登記費用和其他相關(guān)費用共計 20xx0 元，其他資料不變。在納入合并范圍的子公司為母此資料來自 , 大量管理資料下載 公司的全資子公司的情況下，子公司的投資者就是母公司，子公司的所有者權(quán)益是母公 司所有者權(quán)益中的一部分。 在編制合并會計報表之前，可先編制合并工作底稿。因此，子公司應(yīng)按公允價值對其凈資產(chǎn)進行計價，這種觀點被稱為 “ 下推會計 ” 。但是，它卻如實地反映了合并價差兩個組成部分的 不同性質(zhì)，從而便于運用合并會計報表提供的資料分析企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而購買成本高于凈資產(chǎn)公允價值的差額應(yīng)確認為合并商譽。主要有三種觀點： （ 1）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中“ 合并價差 ” 項目單獨列 示。抵銷分錄如下： 借：股本 300000 資本公積 305000 盈余公積 86500 未分配利潤 70000 合并價差 260250 貸：長期股權(quán)投資 1021750 合并價差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資成本（或購買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價 值的差額（資產(chǎn)的公允價值減去負債公允價值的差額），即商譽；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額。從表 32可以看出，購并日 Q 公司凈資產(chǎn)賬面價值為 761500 元，凈資產(chǎn)公允價值為 900000元（ 1367500467500）。但是，將 P、 Q公司的個別資產(chǎn)負債表相關(guān)項目加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加了 761500 元。 記錄合并業(yè)務(wù)后， P公司的資產(chǎn)負債表如表 3—— 3 所示。在評估確認 Q公司資產(chǎn)公允價值的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購價為 1000000元，由 P 公 司以銀行存款支付，同時， P公司還支付了注冊登記費用和其他相關(guān)費用共計 21750 元。 （一）母公司持有子公司全部股份 1．按凈資產(chǎn)賬面價值購入 當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對子公司 長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目直接抵消，不存在合并價差問題。它將母公司取得對于公司的控制權(quán)視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負債表中按股權(quán)取得日的購買成本（公允市價）計價。也就是說， 被購并的子公司在購買日后所實現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團購并當(dāng)年實現(xiàn)的利潤中。母公司常常在會計年度中間取得對子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會計報表是很困難的。 合并工作底稿編制完成后，將合并工 作底稿計算得出的各項目的合并數(shù)額，過入各合并會計報表，即可得出整個企業(yè)集團的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表。 ４、計算合并會計報表各項目的數(shù)額 對于資產(chǎn)負債表， 根據(jù)加總的資產(chǎn)類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出資產(chǎn)類各項目的合并數(shù)額； 此資料來自 , 大量管理資料下載 根據(jù)加總的負債類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出負債類各項目的合并數(shù)額； 根據(jù)加總的所有者權(quán)益類各項目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生 額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出所有者權(quán)益類各項目的合并數(shù)額。合并工作底稿的基本格式： 項 目 母公 司 子公司 合計數(shù) 抵銷分錄 少數(shù)股 東權(quán)益 合并數(shù) A公司 B公司 ? 借方 貸方 （利潤表項目 ） 主營業(yè)務(wù)收入 主營業(yè)務(wù)成本 此資料來自 , 大量管理資料下載 ?? 凈利潤 （利潤分配表項） 年初未分配利潤 ?? （資產(chǎn)負債表項目） 貨幣資金 ?? 短期借款 ?? 實收資本 ?? 未 分配利潤 少數(shù)股東權(quán)益 合并工作底稿的編制程序如下： １、將母公司和子公司個別會計報表的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿。有關(guān)的抵銷分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。對于那些是否予以抵消對企業(yè)集團財務(wù)狀況和經(jīng)營成果均無明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對于那些不予抵消處理就會對企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟業(yè)務(wù)，則必須進行抵消處理。這樣，合并會計報表要綜合反映這樣的會計主體的財務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問題。又如，合并會計報表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團以外的單位或個人而實現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團內(nèi)部各成員企業(yè)購銷業(yè)務(wù)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。 2．一體性原則?？偠灾喜媹蟊淼木幹茟?yīng)遵循與個別會計報表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實、計算準確、編報及時。《中華人民共和國會計法》明令提出，必須保證財務(wù)會計報告的真實、完整。 ６、受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。 此資料來自 , 大量管理資料下載 ５、非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司。在這種情況下，母公司對宣告破產(chǎn)子公司的財產(chǎn)沒有控制權(quán)，同時，破產(chǎn)子公司也不能進行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，沒有必要將其納入合并會計報表的合并范圍。在這種情況下，母公司對子公司的控制權(quán)受到了限制。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。 （４）在董事會或類似權(quán)利機構(gòu)會議上有半數(shù)以上表決權(quán)。 （２）根據(jù)章程或協(xié)議 ，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策。因此，應(yīng)當(dāng)將其納入合并會計報表的合并范圍。正因為如此，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計算，以確定合并范圍。 （２）間接擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過子公司而對子公司的子公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司 80%的股份，而乙公司又擁有丙公司 60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。所謂 控制是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能以此取得收益的權(quán)利。 第二節(jié) 合并會計報表的范圍 界定合并會計報表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會計報表所運用的合并理論。(4)在合并資產(chǎn)負債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個單獨項目列示于負債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤表上，少數(shù)股東應(yīng)享損益作為合并收益的一個扣減項目。(3)子公司資產(chǎn)、負債以及凈資產(chǎn)的賬面價值與母公司對這些凈資產(chǎn)的購買價格是兩個獨立的因素，后者包括母公司為了獲得控股 權(quán)而額外支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應(yīng) l00%予以合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的部分只與母公司的投資活動有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。國際會計準則委員會制定發(fā)布的有關(guān)合并會計報表的準則，也基本上采用母公司理論。母公司理論強調(diào)的是母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會計報表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟實體理論關(guān)于合并會計報表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的 擁有觀 ，采納了經(jīng)濟實體理論所主張的視野更加開闊的 控制觀 。另外，在完全合并法下，此資料來自 , 大量管理資料下載 編制合并會計報表時，不需要對子公司的資產(chǎn)、負債進行人為分割，對子公司的全部資產(chǎn)、負債升貶值及商譽進行合并，事實上采用了單一屬性（相當(dāng)于公允價值）對子公司的全部資產(chǎn)、負債進行計價，克服了比例合并法的弊端。在運用經(jīng)濟實體理論的情況下，對于構(gòu)成企業(yè)集團的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。因此，母子公司在資產(chǎn)運用、經(jīng)營和財務(wù)決策上便成為獨立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會計報表的主體。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財務(wù)會計的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。同樣，收入代表會計主體的經(jīng)營成果，費用代表會計主體為了獲得收入而付出的代價，凈收益則代表 會計主體的經(jīng)營凈成果。 此資料來自 , 大量管理資料下載 （二）經(jīng)濟實體理論 經(jīng)濟實體理論的基本立論是 :會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立 存在的個體。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并會計報表，忽略了企業(yè)并購中的財務(wù)杠桿作用，即母公司通過控制略高于 50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要 50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司 100%資產(chǎn)的運用并使母公司從中獲益）。 依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會計報表強調(diào)的是合并母公司所實際擁有的，而不是母公司 所實際控制的資源。 由此可見，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所 持有的所有權(quán)的合并理論。合并會計報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過子公司的個別報表予以滿足。 少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益： 少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。 母公司和子公司： 母公司指對其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。獲取的利益應(yīng)該與取得控制而付出的代價相適應(yīng)。 C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的 。 B．控制是一種權(quán)利。編制合并會計報表的目的在于： （ 一）為母公司的股東提供決策有用的信息 （二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息 （三）為母公司管理者提供有用的信息 （四）為有關(guān)政府管理機關(guān)提供有用的信息 二、合并會計報表的構(gòu)成 合并會計報表主要包括以下幾種： （一）合并資產(chǎn)負債表 （二）合并利潤表 （三）合并利潤分配表 （四）合并現(xiàn)金流量表 (五 )合并會計報表附注 三、合并會計報表的合并理論 幾個基本概念： 控制和權(quán)益性資本： 控制指統(tǒng)馭一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，籍此從該企業(yè)的活動中獲取利益的權(quán)利。 一、編制合并會計報表的目的 合并會計報表可以彌補母公司個別會計報表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報表使用者了解集團總體財務(wù)狀況和經(jīng)營情況的需要。而一個公司對另一個公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來說，其力度要小于控制。 這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會上的 “ 表決權(quán) ” 。不僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認為存在真正的控制。 權(quán)益性資本指對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企 業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。 如果母公司購入子公司５０％以上但不足１００％有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為非全資子公司。 （一）所有權(quán)理論 依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源?？偠灾?，所有權(quán)理論主張采用比例合并法，其主要特點是：（ 1）在組建母子公司聯(lián)合體過程中因收購兼并而形成的資產(chǎn)、負債升（貶）值及商譽，按母公司的持股比例合并和攤銷；（ 2）母子公司之間的交易及其未實現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（ 3）合并會計報表上既不會出現(xiàn) “ 少數(shù)股東權(quán)益 ” ，也不會存在 “ 少數(shù)股東損益 ” 。此外，根