【正文】 50000 3750000 3750000 無(wú)形資產(chǎn) 20xx00 50000 250000 250000 資產(chǎn)合計(jì) 6100000 1275000 7375000 6613500 短期借款 320xx0 80000 400000 400000 此資料來(lái)自 , 大量管理資料下載 應(yīng)付賬款 454000 113500 567500 567500 長(zhǎng)期應(yīng)付款 1280000 320xx0 1600000 1600000 負(fù)債合計(jì) 2054000 513500 2567500 2567500 股本 220xx00 300000 2500000 300000 220xx00 資本公積 1000000 305000 1305000 305000 1000000 盈余公積 346000 86500 432500 86500 346000 未分配利潤(rùn) 500000 70000 570000 70000 500000 所有者權(quán)益合計(jì) 4046000 761500 4807500 4046000 負(fù)債和所有者權(quán)益合計(jì) 6100000 1275000 7375000 6613500 抵銷分錄合計(jì) 1021750 1021750 根據(jù)工作底稿中的合并數(shù)即可編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表如圖表37 所示。 例 3—— 2，仍以例 3— 1資料，假設(shè) P公司支付的并購(gòu)價(jià)為 600000 元，同時(shí)， P公司支付了注冊(cè)登記費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用共計(jì) 20xx0 元，其他資料不變。在納入合并范圍的子公司為母此資料來(lái)自 , 大量管理資料下載 公司的全資子公司的情況下，子公司的投資者就是母公司，子公司的所有者權(quán)益是母公 司所有者權(quán)益中的一部分。 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表之前，可先編制合并工作底稿。因此，子公司應(yīng)按公允價(jià)值對(duì)其凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，這種觀點(diǎn)被稱為 “ 下推會(huì)計(jì) ” 。但是，它卻如實(shí)地反映了合并價(jià)差兩個(gè)組成部分的 不同性質(zhì)，從而便于運(yùn)用合并會(huì)計(jì)報(bào)表提供的資料分析企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。而購(gòu)買成本高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額應(yīng)確認(rèn)為合并商譽(yù)。主要有三種觀點(diǎn)： （ 1）將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中“ 合并價(jià)差 ” 項(xiàng)目單獨(dú)列 示。抵銷分錄如下： 借：股本 300000 資本公積 305000 盈余公積 86500 未分配利潤(rùn) 70000 合并價(jià)差 260250 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1021750 合并價(jià)差包括兩部分內(nèi)容：一是母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本（或購(gòu)買成本）高于所取得的子公司的凈資產(chǎn)公允價(jià) 值的差額（資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債公允價(jià)值的差額），即商譽(yù)；二是所取得的子公司的資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。從表 32可以看出，購(gòu)并日 Q 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 761500 元，凈資產(chǎn)公允價(jià)值為 900000元（ 1367500467500）。但是，將 P、 Q公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果，所有者權(quán)益增加了 761500 元。 記錄合并業(yè)務(wù)后， P公司的資產(chǎn)負(fù)債表如表 3—— 3 所示。在評(píng)估確認(rèn) Q公司資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上，雙方協(xié)商的并購(gòu)價(jià)為 1000000元，由 P 公 司以銀行存款支付，同時(shí)， P公司還支付了注冊(cè)登記費(fèi)用和其他相關(guān)費(fèi)用共計(jì) 21750 元。 （一）母公司持有子公司全部股份 1．按凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入 當(dāng)投資企業(yè)按被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值購(gòu)入被投資企業(yè)全部股權(quán)，可以將母公司對(duì)子公司 長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目直接抵消，不存在合并價(jià)差問(wèn)題。它將母公司取得對(duì)于公司的控制權(quán)視同母公司購(gòu)買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購(gòu)買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中按股權(quán)取得日的購(gòu)買成本（公允市價(jià)）計(jì)價(jià)。也就是說(shuō)， 被購(gòu)并的子公司在購(gòu)買日后所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)才能包括在企業(yè)集團(tuán)購(gòu)并當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)中。母公司常常在會(huì)計(jì)年度中間取得對(duì)子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是很困難的。 合并工作底稿編制完成后，將合并工 作底稿計(jì)算得出的各項(xiàng)目的合并數(shù)額，過(guò)入各合并會(huì)計(jì)報(bào)表，即可得出整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并利潤(rùn)分配表。 ４、計(jì)算合并會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)額 對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表， 根據(jù)加總的資產(chǎn)類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出資產(chǎn)類各項(xiàng)目的合并數(shù)額； 此資料來(lái)自 , 大量管理資料下載 根據(jù)加總的負(fù)債類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出負(fù)債類各項(xiàng)目的合并數(shù)額； 根據(jù)加總的所有者權(quán)益類各項(xiàng)目的數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生 額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出所有者權(quán)益類各項(xiàng)目的合并數(shù)額。合并工作底稿的基本格式： 項(xiàng) 目 母公 司 子公司 合計(jì)數(shù) 抵銷分錄 少數(shù)股 東權(quán)益 合并數(shù) A公司 B公司 ? 借方 貸方 （利潤(rùn)表項(xiàng)目 ） 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 此資料來(lái)自 , 大量管理資料下載 ?? 凈利潤(rùn) （利潤(rùn)分配表項(xiàng)） 年初未分配利潤(rùn) ?? （資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目） 貨幣資金 ?? 短期借款 ?? 實(shí)收資本 ?? 未 分配利潤(rùn) 少數(shù)股東權(quán)益 合并工作底稿的編制程序如下： １、將母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿。有關(guān)的抵銷分錄，不必登記賬簿，可直接在工作底稿中編制。對(duì)于那些是否予以抵消對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果均無(wú)明顯影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可以不做抵消處理；而對(duì)于那些不予抵消處理就會(huì)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，則必須進(jìn)行抵消處理。這樣，合并會(huì)計(jì)報(bào)表要綜合反映這樣的會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，必然要涉及到重要性的判斷問(wèn)題。又如，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所提供的產(chǎn)品銷售收入等收入指標(biāo)，應(yīng)為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)將產(chǎn)品出售給企業(yè)集團(tuán)以外的單位或個(gè)人而實(shí)現(xiàn)的收入，不應(yīng)包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)購(gòu)銷業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入。 2．一體性原則。總而言之，合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制應(yīng)遵循與個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的共同原則：內(nèi)容完整、數(shù)字真實(shí)、計(jì)算準(zhǔn)確、編報(bào)及時(shí)?！吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》明令提出，必須保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的真實(shí)、完整。 ６、受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。 此資料來(lái)自 , 大量管理資料下載 ５、非持續(xù)經(jīng)營(yíng)的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司。在這種情況下，母公司對(duì)宣告破產(chǎn)子公司的財(cái)產(chǎn)沒(méi)有控制權(quán)，同時(shí)，破產(chǎn)子公司也不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，沒(méi)有必要將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。在這種情況下，母公司對(duì)子公司的控制權(quán)受到了限制。這類子公司是指根據(jù)政府宏觀經(jīng)濟(jì)管理和調(diào)控的要求，以及有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策的規(guī)定，被政府有關(guān)部門規(guī)定為關(guān)閉、停業(yè)、準(zhǔn)備與其它企業(yè)合并以及轉(zhuǎn)產(chǎn)其它產(chǎn)品的企業(yè)。 （４）在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上表決權(quán)。 （２）根據(jù)章程或協(xié)議 ，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。因此，應(yīng)當(dāng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。正因?yàn)槿绱?，所以，在確定間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本與確定直接和間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本時(shí)，可以將間接擁有被投資企業(yè)權(quán)益性資本的比例直接用于計(jì)算，以確定合并范圍。 （２）間接擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指通過(guò)子公司而對(duì)子公司的子公司擁有其過(guò)半數(shù)以上權(quán)益性資本；例如，甲公司擁有乙公司 80%的股份，而乙公司又擁有丙公司 60%的股份，從而使丙公司也成為甲公司的子公司。所謂 控制是指能夠統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能以此取得收益的權(quán)利。 第二節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍 界定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍，在很大程度上取決于編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表所運(yùn)用的合并理論。(4)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，少數(shù)股東權(quán)益既不作為負(fù)債，也不作為所有者權(quán)益，而是作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示于負(fù)債與所有者權(quán)益之間，在合并利潤(rùn)表上，少數(shù)股東應(yīng)享?yè)p益作為合并收益的一個(gè)扣減項(xiàng)目。(3)子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)這些凈資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)格是兩個(gè)獨(dú)立的因素，后者包括母公司為了獲得控股 權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng) l00%予以合并，而母公司購(gòu)買價(jià)格超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定發(fā)布的有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的準(zhǔn)則，也基本上采用母公司理論。母公司理論強(qiáng)調(diào)的是母公司的股東的利益，按照母公司理論編制的合并報(bào)表主要是為母公司的股東和債權(quán)人服務(wù)的。母公司理論繼承了所有者權(quán)理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為了滿足母公司股東的信息需求而編制的理論，否定了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為合并主體的所有資源提供者編制的理論；在報(bào)表要素合并方法方面，擯棄了所有權(quán)理論狹隘的 擁有觀 ，采納了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論所主張的視野更加開(kāi)闊的 控制觀 。另外，在完全合并法下，此資料來(lái)自 , 大量管理資料下載 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不需要對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行人為分割，對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債升貶值及商譽(yù)進(jìn)行合并，事實(shí)上采用了單一屬性（相當(dāng)于公允價(jià)值）對(duì)子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了比例合并法的弊端。在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的情況下，對(duì)于構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的擁有多數(shù)股權(quán)的股東和擁有少數(shù)股權(quán)的股東同等對(duì)待，因此，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為股東權(quán)益的一部分。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個(gè)統(tǒng)一體就應(yīng)是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體。根據(jù)這一恒等式，所有者不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心，而是與債權(quán)人居于同等地位。同樣，收入代表會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)成果，費(fèi)用代表會(huì)計(jì)主體為了獲得收入而付出的代價(jià)，凈收益則代表 會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)凈成果。 此資料來(lái)自 , 大量管理資料下載 （二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的基本立論是 :會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立 存在的個(gè)體。因此，按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用，即母公司通過(guò)控制略高于 50%（在股權(quán)分散的情況下，甚至不需要 50%的股權(quán)，便可統(tǒng)馭子公司 100%資產(chǎn)的運(yùn)用并使母公司從中獲益）。 依據(jù)所有權(quán)理論編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的是合并母公司所實(shí)際擁有的，而不是母公司 所實(shí)際控制的資源。 由此可見(jiàn)，所有權(quán)理論是一種著眼于母公司在子公司所 持有的所有權(quán)的合并理論。合并會(huì)計(jì)報(bào)表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司少數(shù)股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過(guò)子公司的個(gè)別報(bào)表予以滿足。 少數(shù)股權(quán)、少數(shù)股東損益： 少數(shù)股權(quán)：指子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司擁有的份額。 母公司和子公司： 母公司指對(duì)其他企業(yè)擁有控制權(quán)的企業(yè)。獲取的利益應(yīng)該與取得控制而付出的代價(jià)相適應(yīng)。 C．控制是與獲取利益這一根本目的相聯(lián)系的 。 B．控制是一種權(quán)利。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于： （ 一）為母公司的股東提供決策有用的信息 （二）為母公司債權(quán)人提供決策有用的信息 （三）為母公司管理者提供有用的信息 （四）為有關(guān)政府管理機(jī)關(guān)提供有用的信息 二、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成 合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括以下幾種： （一）合并資產(chǎn)負(fù)債表 （二）合并利潤(rùn)表 （三）合并利潤(rùn)分配表 （四）合并現(xiàn)金流量表 (五 )合并會(huì)計(jì)報(bào)表附注 三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論 幾個(gè)基本概念： 控制和權(quán)益性資本： 控制指統(tǒng)馭一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，籍此從該企業(yè)的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。 一、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的 合并會(huì)計(jì)報(bào)表可以彌補(bǔ)母公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的不足，為有關(guān)方面提供決策有用的信息，從而滿足報(bào)表使用者了解集團(tuán)總體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)情況的需要。而一個(gè)公司對(duì)另一個(gè)公司施加影響，可以是各種各樣的情況，一般來(lái)說(shuō)，其力度要小于控制。 這種控制的權(quán)利，在股份公司中表現(xiàn)為在股東大會(huì)上的 “ 表決權(quán) ” 。不僅如此，如果獲取的利益極小，也不能認(rèn)為存在真正的控制。 權(quán)益性資本指對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企 業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者出資額等。 如果母公司購(gòu)入子公司５０％以上但不足１００％有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為非全資子公司。 （一）所有權(quán)理論 依據(jù)所有權(quán)理論，母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源?？偠灾?，所有權(quán)理論主張采用比例合并法，其主要特點(diǎn)是：（ 1）在組建母子公司聯(lián)合體過(guò)程中因收購(gòu)兼并而形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，按母公司的持股比例合并和攤銷；（ 2）母子公司之間的交易及其未實(shí)現(xiàn)損益，按母公司的持股比例抵消；（ 3）合并會(huì)計(jì)報(bào)表上既不會(huì)出現(xiàn) “ 少數(shù)股東權(quán)益 ” ，也不會(huì)存在 “ 少數(shù)股東損益 ” 。此外，根