【正文】 合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時結(jié)合自身的實際情況而確定的。 值得注意的是，在合并會計報表實務(wù)中，往往不是單純運用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運用。鑒于此，編制合并會計報表時，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計價基礎(chǔ)：成本 (賬面價值 )與市價 (公允價值 )。我國關(guān)于合并會計報表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實體理論的折衷和修正，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對經(jīng)濟(jì)實體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升 (貶 )值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法 。 （三）母公司理論 母公司理論并沒有獨立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實體理論的折衷。 根據(jù)這一觀點，當(dāng)合并非全資子公司的會計報表時，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用及凈收益予以合并。編制合并會計報表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟(jì)實體理論十分強調(diào) 資本保全 ，不允許所有者在會計主體存續(xù)期 間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。對于所有者來說，會計主體的凈收益并不會自動歸于所有者，只有會計主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財富來源。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟(jì)實體理論強調(diào)的是法人財產(chǎn)權(quán)，而不是終極財產(chǎn)權(quán)。此外，子 公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個獨立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、收入、成本費用是一個不可分割的整體，比例合并法將子公司的報表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會計信息的經(jīng)濟(jì)意義令人生疑。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實質(zhì)。采用所有權(quán)理論編制合并會計報表時，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用及利潤，均按母公司持有股權(quán)的份額計入合并會計報表中。 根據(jù)這一觀點，當(dāng)母公司合并非全資子公司的 會計報表時，應(yīng)當(dāng)按母公司實際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。 少數(shù)股東損益：指子公司在一定會計期間 內(nèi)實現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。 子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。 D．從控制中獲取的利益不一定要以金額來表示。沒有利益，則控制就失去了意義。判斷控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否實際施加了控制。 此資料來自 , 大量管理資料下載 如何理解控制： A．控制不同于影響。此資料來自 , 大量管理資料下載 《高級財務(wù)會計》第三章教學(xué)輔導(dǎo) 第三章 合并會計報表 —— 股權(quán)取得日的合并會計報表 第一節(jié) 合并會計報表概述 合并會計報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體，以母公司和子公司單獨編制的會計報表（以后均稱其為個別會計報表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流動情況的會計報表。掌握控制權(quán)的公司能夠 統(tǒng)馭被控制公司的財務(wù)政策和經(jīng)營政策，它有足夠的把握預(yù)計對方公司會按本公司的意圖從事各項經(jīng)營活動，能夠使對方公司的經(jīng)營活動像本公司的經(jīng)營活動一樣展開。一個公司實施對另一個公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動的，也可以是被動的。如果一個公司不能通過控制另一個公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團(tuán)的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會計報表的范圍。因為從控制中獲取的利益可以是多種多樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險，減少損失，避免競爭等。 母公司的全資子公司和非全資子公司： 在控股合并方式下，如果母公司購入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。 此資料來自 , 大量管理資料下載 在編制合并會計報表時，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對其進(jìn)行會計處理，國際會計界形成了三種編制合并會計報表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實體理論和母公司理論。同樣地，非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。 所有權(quán)理論所依據(jù)的會計基本恒等式為 “ 資產(chǎn) — 負(fù)債 =所有者權(quán)益 ” ，它突出體現(xiàn)了確認(rèn)、計量和報告所有者權(quán)益是財務(wù)會計的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱 “ 所有者權(quán)益中心論 ” ?？刂埔粋€主體實際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的運用。正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計的比例合并法在實務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的限制。法人財產(chǎn)權(quán)指法人有獨立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對法人主體的財產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對財產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對的，而是受到其所有者意志的支配。會計主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會計主體的財富存量，也部分地解除了會計主體對其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。 經(jīng)濟(jì)實體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。實體理論是將合并會計報表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成 的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并會計報表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。主要特點是：（１）在組建母子公司 聯(lián)合體過程中因收購兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（２）母子公司之間的交易及未實現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（３）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個項目單獨列示；（４）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個減項。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟(jì)實體理論的色彩。在商譽確認(rèn)方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團(tuán)公司間交易及其末實現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實體理論的做法。 在運用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。 母公司理論的基本合并理念主要包括： (1)編制合并會計報表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源 。 由于母公司綜合運用了完全合并法和比例合并法對報表要素進(jìn)行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會計報表時，具有以下主要特點 :（ 1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用１００％予以合并 。 四、編制合并會計報表的基本條件 由于合并會計報表的編制涉及到兩個或兩個 以上的會計主體與獨立法人，所以為了保證合并會計報表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團(tuán)的真實情況，在編制合并會計報表時必須具備一些基本的前提條件。下面，以我國現(xiàn)有規(guī)范為依托說 明如何確定合并會計報表的合并范圍。 權(quán)益性資本是指，對企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者 出資額等。 例如：甲公司擁有乙公司 70％的股份，擁有丙公司 35％的股份，乙公司也擁有丙公司 30％的股份。 無論采用那種計算方法，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)５０％以上權(quán)益性資本時，母公司就能夠操縱股東大會，擁有對該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施控制。一般認(rèn)為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會計報表的合并范圍： 此資料來自 , 大量管理資料下載 （１）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。 （３）有權(quán)任免董事會等類似權(quán)利機構(gòu)的多數(shù)成員。 二、不應(yīng)納入合并會計報表合并范圍的子公司 根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》，雖然一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所控制，但由于一些 特殊的原因，母公司不能有效地對其實施控制，或者對其控制權(quán)受到限制。 ２、按照破產(chǎn)程序， 已宣告被清理整頓的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時，母公司已不再承擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒有必要將其納入合并會計 報表的合并范圍。 關(guān)于上述各項子公司是否應(yīng)包括在合并會計報表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國《合并會計報表暫行規(guī)定》與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。合并會計報表和個別會計報表的編制都必須遵循有關(guān)會計法規(guī)、會計準(zhǔn)則、會計條例、會計制度規(guī)定的一般原則和要求。 1．以個別會計報表為基礎(chǔ)的原則。為此，在合并會計報表上所報告的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等信息，都應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)整體考慮。 3．重要性原則。如一些項目在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對于整個企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對會計報表項目進(jìn)行取舍，則具有重要意義。 編制合并會計報表的方法和一般程序與編制個別會計報表有很大 的不同。 編制合并會計報表的一般程序可分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是根據(jù)合并工作底稿編制合并會計報表。 ３、編制抵銷分錄，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項對個別會計報表的影響。 對于利潤表， 根據(jù)母公司和子公司個別利潤表收入各項目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關(guān)收入和利潤項目的合并數(shù)； 根據(jù)個別利潤表成本費用各項目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計算得出合并利潤表有關(guān)成本與費用各項目的合并數(shù)額； 根據(jù)合并利潤表收入、成本和費用的數(shù)額，計算得出凈利潤 合并數(shù)額。 第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會計報表的編制 合并會計報表按其編制時間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會計報表和控制權(quán)取得日后的合并會計報表。人們所說的合并會計報表一般是指年末合并會計報表。但在控制權(quán)取得日以后的各個會計期末編制的合并會計報表，則包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表。由于參與合并的各個企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)成為了一個會計主體，所以，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項必須予以抵銷。請看例題： 例 31 P 公司于 20xx 年 6月 30 日采用控股合并方式取得 Q 公司， Q公司的股份全部被 P 公司購買。由于 Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營的獨立的法人實體，此資料來自 , 大量管理資料下載 則 P 公司便成為由 P公司、 Q公司組成的企業(yè)集團(tuán)的母 公司， Q公司成為 P公司的子公司。 （這是因為對 Q 公司而言，其個別會計報 表各項目的數(shù)額，并不會因控股合并行為的發(fā)生而變動，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來的一個或若干個投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸?P 公司持有。但是將 P、 Q公司個別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目加總的結(jié)果 ，使得長期股權(quán)投資增加了 1021750 元。） 由于 P公司長期股權(quán)投資的賬面價值為 1021750 元， Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500 元 (賬面價值 )，兩者相差 260250 元。 在控股合并方式下，企業(yè)購并完成后，子公司繼續(xù)以獨立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營，因此，雖然在購并時對被購并企業(yè)進(jìn)行了 資產(chǎn)評估，但是，不允許按評估價值調(diào)整被購并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額。 這種處理方法，雖然簡便易行，可以避免合并價差的分?jǐn)倖栴}，但是這種處理方法的缺點是 “ 合并價差 ” 項目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。 （ 2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額，在合并會計報表中，按其不同性質(zhì)分別處理。 前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營，按照國際會計準(zhǔn)則和會計慣例，子公司的各項資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在個別會計報表中應(yīng)遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價值反映。這種處理方法，不僅使購并日合并會計報表的編制簡單化，而且更簡化了購并日后合并會計報表的編制，不 必再在合并工作底稿中攤銷合并價差的兩個組成部分。 表 3— 4 合并報表工作底稿 單位：元 項 目 P公司 Q公司 合計數(shù) 抵銷分錄 合并數(shù) 此資料來自 , 大量管理資料下載 借 方 貸 方 銀行存款 38250 25000 63250 63250 短期投資 100000 15000 115000 115000 應(yīng)收賬款（凈額） 420xx0 105000 525000 525000 存貨 720xx0 180000 900000 900000 長期股權(quán)投資 1621750 150000 1771750 1021750 750000 合并價差 260250 260250 固定資產(chǎn)原價 3800000 900000 4700000 4700000 減：累計折舊 800000 150000 950000 950000 固定資產(chǎn)凈值 3000000 750000 3750000 3750000 無形資產(chǎn) 20xx00 50000 250000