【正文】 合并理論，而是以某一合并理論為主，參考其他合并理論，同時(shí)結(jié)合自身的實(shí)際情況而確定的。 值得注意的是，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)中，往往不是單純運(yùn)用某一種合并理論，而是將上述理論結(jié)合起來運(yùn)用。鑒于此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：成本 (賬面價(jià)值 )與市價(jià) (公允價(jià)值 )。我國(guó)關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定中也基本采用母公司理論。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對(duì)所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升 (貶 )值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法 。 （三）母公司理論 母公司理論并沒有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。 根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)合并非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用全部合并法，將子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司的信息需求，具體說，是為了滿足合并主體所控制的資源。由于將債權(quán)人與所有者都視為同等重要的利益當(dāng)事人，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論十分強(qiáng)調(diào) 資本保全 ，不允許所有者在會(huì)計(jì)主體存續(xù)期 間抽回資本，以免侵害債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。對(duì)于所有者來說，會(huì)計(jì)主體的凈收益并不會(huì)自動(dòng)歸于所有者，只有會(huì)計(jì)主體宣布發(fā)放現(xiàn)金股利，凈收益才成為所有者的財(cái)富來源。從產(chǎn)權(quán)理論的角度看，經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，而不是終極財(cái)產(chǎn)權(quán)。此外，子 公司的盈利能力是全部資產(chǎn)、資產(chǎn)與負(fù)債的組合等一系列因素共同作用的結(jié)果，作為一個(gè)獨(dú)立的法人，子公司的資產(chǎn)和負(fù)債、收入、成本費(fèi)用是一個(gè)不可分割的整體，比例合并法將子公司的報(bào)表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分（合并部分與非合并部分），所形成會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人生疑。這種做法固然穩(wěn)健，但顯然違背了控制的實(shí)質(zhì)。采用所有權(quán)理論編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，要將其擁有所有權(quán)的企業(yè)的所有資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用及利潤(rùn)，均按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。 根據(jù)這一觀點(diǎn)，當(dāng)母公司合并非全資子公司的 會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。 少數(shù)股東損益：指子公司在一定會(huì)計(jì)期間 內(nèi)實(shí)現(xiàn)的損益中不屬于母公司的份額。 子公司指被另一企業(yè)所控制的企業(yè)。 D．從控制中獲取的利益不一定要以金額來表示。沒有利益，則控制就失去了意義。判斷控制是否存在的標(biāo)準(zhǔn)，在于是否有控制的權(quán)利，而不在于是否實(shí)際施加了控制。 此資料來自 , 大量管理資料下載 如何理解控制： A．控制不同于影響。此資料來自 , 大量管理資料下載 《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》第三章教學(xué)輔導(dǎo) 第三章 合并會(huì)計(jì)報(bào)表 —— 股權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表 第一節(jié) 合并會(huì)計(jì)報(bào)表概述 合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的會(huì)計(jì)報(bào)表（以后均稱其為個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表）為基礎(chǔ)由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。掌握控制權(quán)的公司能夠 統(tǒng)馭被控制公司的財(cái)務(wù)政策和經(jīng)營(yíng)政策，它有足夠的把握預(yù)計(jì)對(duì)方公司會(huì)按本公司的意圖從事各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，能夠使對(duì)方公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)像本公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一樣展開。一個(gè)公司實(shí)施對(duì)另一個(gè)公司的控制，其方式是多種多樣的，既可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。如果一個(gè)公司不能通過控制另一個(gè)公司從其資產(chǎn)中獲取利益，那么就不能將這種被控制公司視為子公司，就不能將其資產(chǎn)視為集團(tuán)的資產(chǎn)，就不應(yīng)將其納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍。因?yàn)閺目刂浦蝎@取的利益可以是多種多樣的，它既可以是現(xiàn)金流入量的增加，也可以是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)的整體目標(biāo)而分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，減少損失，避免競(jìng)爭(zhēng)等。 母公司的全資子公司和非全資子公司： 在控股合并方式下，如果母公司購(gòu)入子公司全部有投票權(quán)的股份，這樣的子公司稱為母公司的全資子公司。 此資料來自 , 大量管理資料下載 在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，如何看待少數(shù)股權(quán)的性質(zhì)，以及如何對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，國(guó)際會(huì)計(jì)界形成了三種編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并理論，即所有權(quán)理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司理論。同樣地，非全資子公司的收入、成本費(fèi)用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。 所有權(quán)理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)基本恒等式為 “ 資產(chǎn) — 負(fù)債 =所有者權(quán)益 ” ，它突出體現(xiàn)了確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告所有者權(quán)益是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)，因此，所有權(quán)理論又稱 “ 所有者權(quán)益中心論 ” ?？刂埔粋€(gè)主體實(shí)際上是控制該主體的資產(chǎn)，即按照控制者的意愿和利益運(yùn)用或指導(dǎo)被控制主體全部資產(chǎn)的運(yùn)用。正是基于上述局限性，按照所有權(quán)理論設(shè)計(jì)的比例合并法在實(shí)務(wù)工作中的應(yīng)用受到大多數(shù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的限制。法人財(cái)產(chǎn)權(quán)指法人有獨(dú)立于其最終所有者的權(quán)利和義務(wù)，所有者投人資本后，與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的產(chǎn)權(quán)已經(jīng)過戶至法人主體，任何所有者都不能對(duì)法人主體的財(cái)產(chǎn)提出要求權(quán)，法人主體對(duì)財(cái)產(chǎn)的占用、使用、處置和分享收益的權(quán)力不是絕對(duì)的，而是受到其所有者意志的支配。會(huì)計(jì)主體向其終極所有者派發(fā)現(xiàn)金股利，既減少了會(huì)計(jì)主體的財(cái)富存量，也部分地解除了會(huì)計(jì)主體對(duì)其所有者所承擔(dān)的義務(wù)。 經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。實(shí)體理論是將合并會(huì)計(jì)報(bào)表作為企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成 的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表，從經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的角度來考慮合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并的范圍和合并的技術(shù)方法問題。主要特點(diǎn)是：（１）在組建母子公司 聯(lián)合體過程中因收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)、負(fù)債升（貶）值及商譽(yù)，應(yīng)全部予以合并和攤銷；（２）母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益，應(yīng)全部予以抵銷；（３）在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，母公司未實(shí)際擁有的所有者權(quán)益反映為少數(shù)股東權(quán)益，作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；（４）少數(shù)股東在子公司應(yīng)分享的損益，視為合并凈收益在不同股東之間的分配，通過利潤(rùn)分配表予以反映，而不作為合并凈收益的一個(gè)減項(xiàng)。其理論淵源既有業(yè)主理論的成份，也有經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的色彩。在商譽(yù)確認(rèn)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無形資產(chǎn)，完全秉承了所有者權(quán)理論的穩(wěn)健慣例；在消除集團(tuán)公司間交易及其末實(shí)現(xiàn)損益方面，又認(rèn)同了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的做法。 在運(yùn)用母公司理論的情況下，通常將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債。 母公司理論的基本合并理念主要包括： (1)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源 。 由于母公司綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法對(duì)報(bào)表要素進(jìn)行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，具有以下主要特點(diǎn) :（ 1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用１００％予以合并 。 四、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本條件 由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制涉及到兩個(gè)或兩個(gè) 以上的會(huì)計(jì)主體與獨(dú)立法人，所以為了保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須具備一些基本的前提條件。下面，以我國(guó)現(xiàn)有規(guī)范為依托說 明如何確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。 權(quán)益性資本是指，對(duì)企業(yè)有投票權(quán)、能夠據(jù)此參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策的資本，如股份制企業(yè)中的普通股，有限責(zé)任公司中的投資者 出資額等。 例如：甲公司擁有乙公司 70％的股份，擁有丙公司 35％的股份，乙公司也擁有丙公司 30％的股份。 無論采用那種計(jì)算方法，當(dāng)母公司擁有被投資企業(yè)５０％以上權(quán)益性資本時(shí)，母公司就能夠操縱股東大會(huì)，擁有對(duì)該被投資企業(yè)的控制權(quán)，能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施控制。一般認(rèn)為，母公司與其被投資企業(yè)之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)就應(yīng)當(dāng)視為能夠被母公司控制，而作為子公司被納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍： 此資料來自 , 大量管理資料下載 （１）通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。 （３）有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。 二、不應(yīng)納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的子公司 根據(jù)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，雖然一些子公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本由母公司所控制，但由于一些 特殊的原因，母公司不能有效地對(duì)其實(shí)施控制，或者對(duì)其控制權(quán)受到限制。 ２、按照破產(chǎn)程序， 已宣告被清理整頓的子公司。根據(jù)破產(chǎn)法的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)宣告破產(chǎn)后，必須設(shè)立清算組。這種情況是指，母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日持有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本，但屬于短期投資性質(zhì)，準(zhǔn)備在短期內(nèi)出售。當(dāng)子公司所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)時(shí)，母公司已不再承擔(dān)子公司的債務(wù)等責(zé)任，因此，沒有必要將其納入合并會(huì)計(jì) 報(bào)表的合并范圍。 關(guān)于上述各項(xiàng)子公司是否應(yīng)包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍之內(nèi)的規(guī)定，我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。合并會(huì)計(jì)報(bào)表和個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的編制都必須遵循有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)條例、會(huì)計(jì)制度規(guī)定的一般原則和要求。 1．以個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)的原則。為此，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上所報(bào)告的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等信息，都應(yīng)從企業(yè)集團(tuán)整體考慮。 3．重要性原則。如一些項(xiàng)目在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，則具有重要意義。 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法和一般程序與編制個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表有很大 的不同。 編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般程序可分為兩步：第一步是編制合并工作底稿；第二步是根據(jù)合并工作底稿編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。 ３、編制抵銷分錄，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的購(gòu)銷業(yè)務(wù)、債權(quán)債務(wù)和投資事項(xiàng)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。 對(duì)于利潤(rùn)表， 根據(jù)母公司和子公司個(gè)別利潤(rùn)表收入各項(xiàng)目加總數(shù)額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)收入和利潤(rùn)項(xiàng)目的合并數(shù)； 根據(jù)個(gè)別利潤(rùn)表成本費(fèi)用各項(xiàng)目加總的數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出合并利潤(rùn)表有關(guān)成本與費(fèi)用各項(xiàng)目的合并數(shù)額； 根據(jù)合并利潤(rùn)表收入、成本和費(fèi)用的數(shù)額，計(jì)算得出凈利潤(rùn) 合并數(shù)額。 第四節(jié) 控股權(quán)取得日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制 合并會(huì)計(jì)報(bào)表按其編制時(shí)間，可以分為控制權(quán)取得日的合并會(huì)計(jì)報(bào)表和控制權(quán)取得日后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。人們所說的合并會(huì)計(jì)報(bào)表一般是指年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表。但在控制權(quán)取得日以后的各個(gè)會(huì)計(jì)期末編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，則包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表。由于參與合并的各個(gè)企業(yè)組成的企業(yè)集團(tuán)成為了一個(gè)會(huì)計(jì)主體，所以，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的交易事項(xiàng)必須予以抵銷。請(qǐng)看例題： 例 31 P 公司于 20xx 年 6月 30 日采用控股合并方式取得 Q 公司， Q公司的股份全部被 P 公司購(gòu)買。由于 Q公司仍是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的獨(dú)立的法人實(shí)體，此資料來自 , 大量管理資料下載 則 P 公司便成為由 P公司、 Q公司組成的企業(yè)集團(tuán)的母 公司， Q公司成為 P公司的子公司。 （這是因?yàn)閷?duì) Q 公司而言，其個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào) 表各項(xiàng)目的數(shù)額，并不會(huì)因控股合并行為的發(fā)生而變動(dòng)，僅是其凈資產(chǎn)的所有權(quán)由原來的一個(gè)或若干個(gè)投資者持有，轉(zhuǎn)變?yōu)楸?P 公司持有。但是將 P、 Q公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目加總的結(jié)果 ，使得長(zhǎng)期股權(quán)投資增加了 1021750 元。） 由于 P公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 1021750 元， Q公司所有者權(quán)益數(shù)為761500 元 (賬面價(jià)值 )，兩者相差 260250 元。 在控股合并方式下，企業(yè)購(gòu)并完成后，子公司繼續(xù)以獨(dú)立的法人企業(yè)存在，并持續(xù)經(jīng)營(yíng)，因此，雖然在購(gòu)并時(shí)對(duì)被購(gòu)并企業(yè)進(jìn)行了 資產(chǎn)評(píng)估，但是，不允許按評(píng)估價(jià)值調(diào)整被購(gòu)并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這樣，便形成了子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額。 這種處理方法，雖然簡(jiǎn)便易行，可以避免合并價(jià)差的分?jǐn)倖栴}，但是這種處理方法的缺點(diǎn)是 “ 合并價(jià)差 ” 項(xiàng)目反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的性質(zhì)極不明確，混淆了兩種不同性質(zhì)的差額。 （ 2）將母公司投資成本超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，按其不同性質(zhì)分別處理。 前面已述，在控股合并后，子公司仍然作為獨(dú)立的法人企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例，子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益在個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中應(yīng)遵循歷史成本原則，按合并前的賬面價(jià)值反映。這種處理方法，不僅使購(gòu)并日合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制簡(jiǎn)單化，而且更簡(jiǎn)化了購(gòu)并日后合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，不 必再在合并工作底稿中攤銷合并價(jià)差的兩個(gè)組成部分。 表 3— 4 合并報(bào)表工作底稿 單位：元 項(xiàng) 目 P公司 Q公司 合計(jì)數(shù) 抵銷分錄 合并數(shù) 此資料來自 , 大量管理資料下載 借 方 貸 方 銀行存款 38250 25000 63250 63250 短期投資 100000 15000 115000 115000 應(yīng)收賬款（凈額） 420xx0 105000 525000 525000 存貨 720xx0 180000 900000 900000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 1621750 150000 1771750 1021750 750000 合并價(jià)差 260250 260250 固定資產(chǎn)原價(jià) 3800000 900000 4700000 4700000 減：累計(jì)折舊 800000 150000 950000 950000 固定資產(chǎn)凈值 3000000 750000 3750000 3750000 無形資產(chǎn) 20xx00 50000 250000