【正文】 者權(quán)益、收入、費(fèi)用及凈收益予以合并。 （三）母公司理論 母公司理論并沒有獨(dú)立的、邏輯一致的理論基礎(chǔ)，而僅僅是所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷。在少數(shù)股東權(quán)益確認(rèn)方面，則明顯體現(xiàn)了對所有權(quán)理論和經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論的折衷和修正，既反對所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論全額確認(rèn)子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升 (貶 )值并按股權(quán)比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法 。因此，這一理論忽視了除母公司股東以外的少數(shù)股東的利益。 母公司理論的基本合并理念主要包括： (1)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的，是為了向母公司的股東反映其所控制的資源 。 母公司理論特點(diǎn)： 由于母公司綜合運(yùn)用了完全合并法和比例合并法對報(bào)表要素進(jìn)行合并，按照這種觀念合并非全資擁有的子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，具有以下 主要特點(diǎn) :（ 1）子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用１００％予以合并 。 四、編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本條件 由于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上的會(huì)計(jì)主體與獨(dú)立法人，所以為了保證合并會(huì)計(jì)報(bào)表能夠準(zhǔn)確、全面地反映出企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)情況，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)必須具備一些基本的前提條件。下面，以我國現(xiàn)有規(guī)范為依托說明如何確定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍。 ２、母公司控制的其他被投資企業(yè) １、母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。 （３）直接和間接方式擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)，指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計(jì)擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本。我國 《 合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定 》中采用的是這種計(jì)算方法。 （２）根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)控制該被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策。 （４）在董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議上有半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，這類子公司或者由政府有關(guān)部門直接管理和控制，或者不能進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，母公司對這類子公司的控制權(quán)受到了限制。 ３、已宣告破產(chǎn)的子公司。 ４、準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上權(quán)益性資本的子公司。 根據(jù)公司法的規(guī)定，股東只對公司承擔(dān)有限責(zé)任，所以，母公司也只承擔(dān)對子公司投資額以內(nèi)的有限責(zé)任。 在這種情況下，母公司不能夠完全按照自身的需要和意圖來調(diào)度和使用子公司的資金，母公司的控制權(quán)受到了限制。 3．重要性原則。 既然合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果等情況的，那么在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就應(yīng)當(dāng)將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)整體，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體。按照一體性原則的要求，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的加總數(shù)，通過編制抵消分錄，將內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)，內(nèi)部銷售收入等予以抵消，再求得各項(xiàng)目的合并數(shù)。如一些項(xiàng)目在企業(yè)集團(tuán)中的某一企業(yè)具有重要性，但對于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)則不一定具有重要性，在這種情況下根據(jù)重要性原則的要求對會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行取舍，則具有重要意義。 3．重要性原則。因?yàn)楹嫌?jì)數(shù)中包括了合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)的公司間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，站在企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體看，這類事項(xiàng)中有些并未對外發(fā)生，有些將存在著重復(fù)計(jì)算，只有將這類事項(xiàng)抵銷后，合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)字才能客觀反映企業(yè)集團(tuán)這一會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況。 （ 3）利潤分配表 根據(jù)期初未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)額，減去抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出期初未分配利潤的合并數(shù)額； 根據(jù)利潤分配各項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去抵銷分錄的貸方發(fā)生額，計(jì)算得出利潤分配各項(xiàng)目的合并數(shù)額； 根據(jù)未分配利潤項(xiàng)目的加總數(shù)額，加上合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分各項(xiàng)目抵銷分錄欄的貸方發(fā)生額的合計(jì)數(shù)，減去合并工作底稿中利潤表和利潤分配表部分抵銷分錄欄的借方發(fā)生額合計(jì)數(shù)，計(jì)算得出未分配利潤項(xiàng)目的合并數(shù)。 母公司常常在會(huì)計(jì)年度中間取得對子公司的控制權(quán)，而在年度中間編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表是很困難的。也就是說，被購并的子公司在購買日后所實(shí)現(xiàn)的利潤才能包括在企業(yè)集團(tuán)購并當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤中。它將母公司取得對子公司的控制權(quán)視同母公司購買子公司的凈資產(chǎn)，因而要求和購買其他資產(chǎn)一樣，子公司的凈資產(chǎn)應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中按股權(quán)取得日的購買成本（公允市價(jià)）計(jì)價(jià)。 2．高于凈資產(chǎn)公允價(jià)值購入 當(dāng)投資企業(yè)按高于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值購入被投資企業(yè)全部股權(quán)時(shí)，母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額就會(huì)高于子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目金額的合計(jì)數(shù)，從而形成合并商譽(yù)。 表 3— 2 合并后 A公司資產(chǎn)負(fù)債表（ 2021年 1月 1日 單位：元） 資產(chǎn)項(xiàng)目 金額 負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目 金額 銀行存款 100000 短期借款 320210 交易性金融資產(chǎn) 100000 應(yīng)付帳款 454000 應(yīng)收帳款 180000 長期借款 1280000 存貨 720210 負(fù)債合計(jì) 2054000 長期股權(quán)投資 1800000 股本 2202100 固定資產(chǎn) 3000000 資本公積 1000000 無形資產(chǎn) 202100 盈余公積 346000 其他資產(chǎn) 未分配利潤 500000 所有者權(quán)益合計(jì) 4046000 資產(chǎn)合計(jì) 6100000 負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì) 6100000 A公司在編制股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將 A公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與 B公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目，抵銷分錄如下： 借：固定資產(chǎn) 60000 無形資產(chǎn) 40000 股本 800000 資本公積 50000 盈余公積 20210 未分配利潤 30000 商譽(yù) 202100 貸：長期股權(quán)投資 —— B公司 1202100 合并報(bào)表工作底稿（單位：元） 項(xiàng)目 A公司 B公司 合計(jì)數(shù) 抵消分錄 合并數(shù) 借方 貸方 銀行存款 100000 70000 170000 170000 交易性金融資產(chǎn) 100000 50000 150000 150000 應(yīng)收帳款 180000 202100 380000 380000 存貨 720210 180000 900000 900000 長期股權(quán)投資 1800000 340000 2140000 1202100 940000 商譽(yù) 202100 202100 固定資產(chǎn) 3000000 460000 3460000 60000 3520210 無形資產(chǎn) 202100 100000 300000 40000 340000 其他資產(chǎn) 100000 100000 100000 資產(chǎn)合計(jì) 6100000 1500000 7600000 300000 1202100 6700000 短期借款 320210 202100 520210 520210 應(yīng)付帳款 454000 100000 554000 554000 長期借款 1280000 300000 1580000 1580000 負(fù)債合計(jì) 2054000 600000 2654000 2654000 股本 2202100 800000 3000000 800000 2202100 資本公積 1000000 50000 1050000 50000 1000000 盈余公積 346000 20210 366000 20210 346000 未分配利潤 500000 30000 530000 30000 500000 所有者權(quán)益合計(jì) 4046000 900000 4946000 900000 4046000 負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì) 6100000 1500000 7600000 900000 6700000 AB集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表（ 2021年 1月 1日 單位：元） 資產(chǎn)項(xiàng)目 金額 負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目 金額 銀行存款 170000 短期借款 520210 交易性金融資產(chǎn) 150000 應(yīng)付帳款 554000 應(yīng)收帳款 380000 長期借款 1580000 存貨 900000 負(fù)債合計(jì) 2654000 長期股權(quán)投資 940000 股本 2202100 商譽(yù) 202100 資本公積 1000000 固定資產(chǎn) 3520210 盈余公積 346000 無形資產(chǎn) 340000 未分配利潤 500000 其他資產(chǎn) 100000 所有者權(quán)益合計(jì) 4046000 資產(chǎn)合計(jì) 6700000 負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì) 6700000 A公司以 100萬取得控股權(quán)股權(quán)，取得時(shí)應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 —— B公司 1000000 貸：銀行存款 1000000 A公司在編制股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將 A公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與 B公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目，抵銷分錄如下： 借：固定資產(chǎn) 60000 無形資產(chǎn) 40000 股本 800000 資本公積 50000 盈余公積 20210 未分配利潤 30000 貸：長期股權(quán)投資 —— B公司 1000000 A公司以 80萬取得控股權(quán)股權(quán)，取得時(shí)應(yīng)編制以下會(huì)計(jì)分錄： 借：長期股權(quán)投資 —— B公司 800000 貸：銀行存款 800000 A公司在編制股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要將 A公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與 B公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目，抵銷分錄如下： 借：固定資產(chǎn) 60000 無形資產(chǎn) 40000 股本 800000 資本公積 50000 盈余公積 20210 未分配利潤 30000 貸：長期股權(quán)投資 —— B公司 800000 盈余公積 20210 未分配利潤 180000 （二）母公司持有子公司部分股份 如果母公司只持有子公司部分股權(quán)，則母公司未持有的那部分股權(quán)稱為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨(dú)以“ 少數(shù)股東權(quán)益 ” 項(xiàng)目列示。（若 100萬元購入；若 80萬元購入） B公司投資處理與 4— 1相同： （ 1）借：長期股權(quán)投資 —— B公司 1202100 貸：銀行存款 1202100 （ 2）借：長期股權(quán)投資 —— B公司 1000000 貸：銀行存款 1000000 （ 1）借：長期股權(quán)投資 —— B公司 800000 貸：銀行存款 800000 合并報(bào)表抵銷時(shí)分錄如下： （ 1） 借：固定資產(chǎn) 60000 無形資產(chǎn) 40000 股本 800000