【正文】 的，需要同步改制為公司制企業(yè)，然后才能裝入為集團整體上市目的而組建的股份有限公司 – 下屬企業(yè)自身在集團整體改制時的處理 ? 第一類下屬企業(yè) ：其自身的財務報表上無需就本次集團整體改制中的資產(chǎn)再次評估增值進行賬務調整，各項資產(chǎn)、負債繼續(xù)維持其原先的會計計量基礎 ? 第二類下屬企業(yè) ：在其自身的財務報表上，需要對其自身的資產(chǎn)評估增值進行賬務調整 – 改制后設立的股份公司個別報表層面的處理 ? 無論是第一類還是第二類下屬企業(yè)，均按照整體改制時的評估值作為長期股權投資的計量基礎 ? 兼顧 《 公司法 》 及相關法規(guī)、規(guī)章對注冊資本和實收股本的要求 13 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 資產(chǎn)評估結果調賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 子公司凈資產(chǎn)評估增值導致母公司長期股權投資評估增值的處理（續(xù)） – 改制后母公司合并財務報表上對子公司各項資產(chǎn)、負債的計量 ? 基本要求：由于改制后設立的股份有限公司及其子公司（以下統(tǒng)稱“上市集團”）是由其控股股東（國有企業(yè)集團）重組改制而來，上市集團業(yè)務在重組前和重組后均受同一方控制且該控制并非暫時性，故 重組被視為于同一控制下進行的企業(yè)合并 。 中國長江三峽工程開發(fā)總公司主營業(yè)務整體上市中有現(xiàn)金流交易部分確認的 ，應按照企業(yè)所得稅法及其實施條例有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅；對其 沒有實現(xiàn)現(xiàn)金流交易的部分 確認的 ，應繳納的企業(yè)所得稅 不征收入庫 ， 直接轉計中國三峽總公司的國有資本金 。 – 《 企業(yè)會計準則講解 2022》 第二十一章“企業(yè)合并”第二節(jié)“同一控制下企業(yè)合并的處理” ：在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時進行改制并對資產(chǎn)負債進行評估調賬的，應以評估調賬后的賬面價值并入合并方。中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 China Certified Public Accountants 中瑞岳華會計師事務所 A股 IPO高級研討班 財務會計專題（二） —— 財務報表的編制基礎 中瑞岳華會計師事務所上海技術中心 陳奕蔚 RSM China Certified Public Accountants 2022年 5月 6日 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 培訓目的 ? 掌握 IPO擬上市公司三年又一期申報財務報表的編制基礎中若干問題的處理方法 – 國有企業(yè)改制中按資產(chǎn)評估結果調賬的若干問題 – 以有限責任公司整體變更方式設立的股份有限公司的申報財務報表的編制基礎 – 新設股份有限公司模式下財務報表的編制基礎 – 集團整體上市時對原有 A股已上市公司的整合及其對申報財務報表編制基礎的影響 2 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 主要內容 ? 國有企業(yè)改制中按資產(chǎn)評估結果調賬的若干問題 ? 以有限責任公司整體變更方式設立的股份有限公司的申報財務報表的編制基礎 ? 新設股份有限公司模式下財務報表的編制基礎 ? 集團整體上市時對原有 A股已上市公司的整合及其對申報財務報表編制基礎的影響 3 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 國有企業(yè)改制中按資產(chǎn)評估結果調賬的若干問題 4 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 對 《 企業(yè)會計準則解釋 》 和 《 專家工作組意見 》 關于評估調賬的規(guī)定的理解 ? 主要規(guī)定 – 《 企業(yè)會計準則解釋第 1號 》 （財會 [2022]14號）第十條：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關資產(chǎn)、負債應當按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎持續(xù)核算的結果并入控股股東的合并財務報表。國有企業(yè)經(jīng)批準改建為有限責任公司的，比照上述原則處理。 ? 提示 ：即使處于不能根據(jù)資產(chǎn)評估結果調整賬務的情形中，也需要注意如有重大的資產(chǎn)評估減值，則應考慮相關資產(chǎn)是否需要計提減值準備 6 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 調賬時對于遞延稅款的考慮 ? 企業(yè)改制中遞延稅款的確認也同樣需要遵循 《 企業(yè)會計準則第18號 —— 所得稅 》 規(guī)定的基本原則 – 就資產(chǎn)評估增值確認遞延所得稅的前提是調整后的資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎存在差異（暫時性差異） ? 一般情形（資產(chǎn)評估調賬不改變資產(chǎn)、負債的計稅基礎） – 遞延所得稅負債 ：資產(chǎn)計稅基礎 ＜ 賬面價值 或 負債計稅基礎＞ 賬面價值 ? 個別報表 層面：資產(chǎn)評估增值或負債評估減值，但計稅基礎不變的情況下 ? 合并報表 層面：如在合并報表層面基于“同一控制下企業(yè)合并”的處理原則，繼續(xù)保持原先的歷史成本基礎，在合并報表層面沖回相應評估增值的，則合并報表層面的賬面價值與計稅基礎一致，個別報表層面已確認的上述遞延所得稅負債應沖回 – 遞延所得稅資產(chǎn) ：資產(chǎn)計稅基礎＞賬面價值 或 負債計稅基礎＜賬面價值 ? 個別報表 層面：資產(chǎn)評估減值或負債評估增值，但計稅基礎不變的情況下 ? 合并報表 層面：一般不會在合并報表層面沖回資產(chǎn)評估減值或負債評估增值，因此由上述原因形成的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報表層面相應不作調整 – 提示 ： 在考慮凈資產(chǎn)評估價值時，需關注潛在的遞延所得稅因素，并在交易作價時予以充分考慮 7 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 調賬時對于遞延稅款的考慮（續(xù)） ? 特殊情形（調賬以后的計稅基礎變?yōu)樵u估值） – 適用情形（兩種情況） ? 改制后企業(yè)的出資人已將該項評估增值計入其自身的應納稅所得額，如果改制后企業(yè)按照評估增值后的資產(chǎn)價值計提的折舊、攤銷或所結轉的成本不允許稅前扣除，則將出現(xiàn)重復計稅問題 ? 對于股份制改制過程中發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，經(jīng)國資、財政等主管部門確認并計入國家資本金（注意不能是國有法人資本金或者其他形式的國有資本金）的，其按規(guī)定應繳納的企業(yè)所得稅不予征收；同時股份有限公司可以按照評估后的資產(chǎn)價值計提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除（目前僅適用于特大型國有企業(yè)集團的改制上市，且需經(jīng)財政部、國家稅務總局個案審批） – 舉例： 《 關于中國長江三峽工程開發(fā)總公司主營業(yè)務整體上市過程中資產(chǎn)評估增值有關企業(yè)所得稅政策問題的通知 》 （財稅 [2022]161號） ： 187。 8 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 調賬時對于遞延稅款的考慮（續(xù)） ? 特殊情形（調賬以后的計稅基礎變?yōu)樵u估值）（續(xù)） – 對會計處理的影響 ? 個別報表層面 ：資產(chǎn)、負債的調整后賬面價值和計稅基礎均為評估值，不存在暫時性差異，因此個別報表層面不出現(xiàn)遞延稅款 ? 合并報表層面 ：如果在合并報表層面基于“同一控制下的企業(yè)合并”的處理原則，將全部或部分評估增值沖回，使這些資產(chǎn)、負債在合并報表上顯示的賬面價值恢復到調整前的原賬面價值的，則在合并報表層面將導致資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎，在相關資產(chǎn)的剩余使用年限內能產(chǎn)生足夠的應納稅所得額的前提下，合并報表層面將確認遞延所得稅資產(chǎn) ? 提示 ：由于此時能否確認遞延所得稅資產(chǎn)取決于與評估增值額對應的折舊、攤銷費用能否稅前扣除，因此在決定確認遞延所得稅資產(chǎn)之前，應當咨詢稅務專業(yè)人士，并且與主管稅務機關溝通確認 ? 舉例 ： 9 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 資產(chǎn)評估結果調賬中一些特殊問題的處理 ? 評估基準日到公司制企業(yè)成立日之間資產(chǎn)數(shù)量發(fā)生增減變動的處理 – 評估基準日到公司制企業(yè)成立日之間資產(chǎn)數(shù)量發(fā)生增減變動，在公司制企業(yè)成立日的處理方法如下： ? 如原評估資產(chǎn)數(shù)量減少，減少部分原評估確認的差額，不再調整賬面價值 ? 如原評估資產(chǎn)數(shù)量增加，則增加部分應按照取得資產(chǎn)的實際價值（即評估基準日到公司制企業(yè)成立日之間的實際取得成本）確認其賬面價值，也不再按照評估值對其進行調整 – 可以概括為： 只有評估基準日后評估發(fā)生增減值而且調賬日仍存在的資產(chǎn)，必須在評估報告批準的基礎上進行調整 ? 某項資產(chǎn)在新的公司制企業(yè)成立日調整增加的價值 =MIN（評估基準日該資產(chǎn)的數(shù)量，公司制企業(yè)成立日該項資產(chǎn)的數(shù)量） （該項資產(chǎn)的單位評估價值 該項資產(chǎn)的原單位賬面價值）；或者 ? 某項資產(chǎn)在新的公司制企業(yè)成立日調整增加的價值 =評估基準日已存在且公司制企業(yè)成立日仍然存在的該項資產(chǎn)于公司制企業(yè)成立日的原賬面價值 該項資產(chǎn)的評估增值率 10 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 資產(chǎn)評估結果調賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 公司制企業(yè)成立日應納入賬務調整范圍的存貨數(shù)量的確定 – 確定公司制企業(yè)成立日應納入賬務調整范圍的存貨數(shù)量，會受到存貨成本結轉方法的影響 – 舉例：某種存貨在評估基準日的庫存數(shù)量為 2022件，在評估基準日到公司制企業(yè)成立日之間入庫 800件，出庫 700件，在公司制企業(yè)成立日的庫存數(shù)量為 2100件 ? 加權平均法 ：評估基準日到公司制企業(yè)成立日之間出庫的 700件應當根據(jù)評估基準日的庫存數(shù)與該期間內的入庫數(shù)的比例（ 2022： 800，即 5： 2）分攤到這兩部分存貨，也就是這 700件出庫數(shù)中有 500件來自評估基準日的庫存，另外 200件來自此期間入庫的存貨。即，與“大改制”同時進行的“小改制”的評估增值在合并財務報表上需予以沖回，同時調整合并財務報表上的資本公積 – 在合并報表層面上確認該等評估增值，該等子公司的各項資產(chǎn)、負債以“小改制”后的賬面價值（即評估值）作為持續(xù)核算的基礎納入上市集團的合并財務報表 優(yōu)點： 187。在一次以 2022年 12月 31日為基準日的評估中（此時該項資產(chǎn)已使用 15年，按原先確定的折舊年限 20年計算，剩余使用年限為 5年）。如何消除該項不一致？ 16 China Certified Public Accountants 中 瑞 岳 華 會 計 師 事 務 所 資產(chǎn)評估結果調賬中一些特殊問題的處理（續(xù)） ? 評估報告中的成新率與固定資產(chǎn)剩余可使用年限估計的關系（續(xù)） – 應主要考慮以下因素： ? 該項差異不是會計政策差異，只是一個對固定資產(chǎn)剩余可使用年限的估計問題?！?——《 更新文件第 1號（ 2022年 3月） —中國企業(yè)會計準則與香港會計準則持續(xù)等效文本 》 ? 最新進展 – 2022年 8月 26日， IASB在其年度改進項目中通過修訂 《 國際財務報告準則第 1號 ——首次