【正文】 度或前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 —— 資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》進(jìn)行處理。 （ 1）如果 2020 年 12 月 5日，發(fā)現(xiàn) 2020 年 3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊 300 萬元，則在2020年 12月補(bǔ)提折舊： 借：管理費(fèi)用 3000000 貸：累計(jì)折舊 3000000 （注：當(dāng)年發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的差錯(cuò)，直接調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目） （ 2）如果 2020年 12月 5日，發(fā)現(xiàn) 2020年 3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊 300萬元（屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)），則在 2020年 12月會(huì)計(jì)處理如下： ① 補(bǔ)提折舊： 借：以前年度損益調(diào)整（管理費(fèi)用） 3000000 貸：累計(jì)折舊 3000000 ② 將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤 借：利潤分配 —— 未分配利潤 3000000 貸：以前年度損益調(diào)整 3000000 （注： 按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣， 2020 年所得稅申報(bào)后補(bǔ)提2020年折舊不得在稅前抵扣；固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，沒有暫時(shí)性差異） ③ 調(diào)減盈余公積 借：盈余公積（ 300000010% ） 300000 貸：利潤分配 —— 未分配利潤 300000 ④ 在 2020年年報(bào)中調(diào)整比較數(shù)據(jù) 對于 2020年利潤表，應(yīng)調(diào)增上年度（ 2020年）管理費(fèi)用 3000000元；對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)整 2020年年報(bào)的年初數(shù)，調(diào)減固定資產(chǎn)（調(diào)增累計(jì)折舊） 3000000元，調(diào)減盈余公積 300000元，調(diào)減未分配 利潤 2700000元（ 300000090% ）；在所有者權(quán)益變動(dòng)表中，應(yīng)在本年金額欄中前期差錯(cuò)更正部分分別調(diào)減盈余公積和未分配利潤 300000元和 2700000元。甲公司對此重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)采用追溯重述法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，適用的所得稅稅率為 33%，按凈利潤的 10%提取法定盈余公積。 （ 2）所得稅 調(diào)增利潤時(shí) , 調(diào)增所得稅費(fèi)用： 借：以前年度損益調(diào)整 貸：遞延所得稅負(fù)債 （或遞延所得稅資產(chǎn)） 調(diào)減利潤時(shí) ,調(diào)減所得稅費(fèi)用： 借：遞延所得稅資產(chǎn) （或遞延所得稅負(fù)債） 貸：以前年度損益調(diào)整 如： 5 月份發(fā)現(xiàn)上年度長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備少提了 100 萬元，要補(bǔ)提，這與稅法規(guī)定是不一致的，形成可抵扣暫時(shí)性差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，所得稅稅率為25%，則調(diào)整所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 25 貸：以前年度損益調(diào)整 25 如： 5月份發(fā)現(xiàn)上年度長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備多提了 100萬元，要沖回，則轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異，調(diào)整所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理： 借：以前年度損益調(diào)整 25 貸：遞 延所得稅資產(chǎn) 25 【例題 如：在 5月份時(shí)發(fā)現(xiàn)了上年少提了折舊費(fèi) 100元，此時(shí)，在 5月份做 借：管理費(fèi)用 100 貸：累計(jì)折舊 100 即可，把其當(dāng)作本期發(fā)生的差錯(cuò)來進(jìn)行更正。 （ 2）確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。 ，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。 ① 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。 2．前期差錯(cuò)的處理辦法 企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)。 （ 2）前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。 [注： 2020年末固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 （ ），計(jì)稅基礎(chǔ)為 20萬元 (3266)，可抵扣暫時(shí)性差異為 ()，故在增加遞延所得稅資產(chǎn) 萬元 (25%) 同時(shí)，減少所得稅費(fèi)用 ] （ 4）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露：會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)（略）。 2020 年 1 月 1日起，折舊方法由直線法改為年數(shù)總和法，凈殘值由 2萬元改為 1萬元，折舊年限由 5年改為 4年。 （ 2020年試題） 出現(xiàn)相關(guān)新技術(shù)，將某專利權(quán)攤銷年限由 15年改為 7年 ，將該濫用會(huì)計(jì)估計(jì)形成的秘密準(zhǔn)備予以沖銷 ，將其折舊年限由 10 年改為 5年 ，將長期股權(quán)投資由成本法改按權(quán)益法核算 ，將長期股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算 【答案】 ACE 【解析】本題屬于區(qū)分政策變更、估計(jì)變更 還是差錯(cuò)更正的事項(xiàng)，通常重大差錯(cuò)的事項(xiàng)和政策變更的的事項(xiàng)都需要追溯處理，而會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來適用法，如果政策變更時(shí)累積影響數(shù)不能合理確定也要采用未來適用法。 4．企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息： （ 1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。例如，對甲公司原按 10％計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，新的信息表明，甲公司的財(cái)務(wù)狀況發(fā)生惡化，計(jì)提比例改為 20％。 會(huì)計(jì)估計(jì)變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益 和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。 ② 當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。 【答案及解析】 ①解析過程及會(huì)計(jì)分錄： 解析過程 會(huì)計(jì)分錄 1．以前年度少提折舊 100萬元； 2．以前年度利潤多計(jì) 100萬元； 3．以前年度不存在多交所得稅情況； 4．以前年度遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)借方追計(jì) 30 5．以前年度所得稅費(fèi)用會(huì)因此調(diào)減 30； 5．以前年度凈利潤多計(jì) 70萬元； 6．以前年度盈余公積多提 7萬元； 7．以前年 度未分配利潤多計(jì) 63萬元。 【例】 A 公司 2020 年初執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)制度，開始對閑置設(shè)備 補(bǔ)提折舊，假定 2020 年應(yīng)補(bǔ)提折舊 40萬元， 2020年以前年度應(yīng)補(bǔ)提折舊 60萬元。甲 公司未 來 3年有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵減可抵 扣 差異 ； (2)根據(jù)有關(guān)規(guī)定，按應(yīng)收賬款期末余額 5? 計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備可以從應(yīng)納稅所得額中扣除；其他資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備均不得從應(yīng)納稅所得額中扣除 ； (3)按照稅后利潤 10％提取法定盈余公積； 要求： （ 1）計(jì)算應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備； （ 2） 計(jì) 算差異填入表內(nèi) 應(yīng)收賬款 存貨 固定資產(chǎn) 2020年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差 2020年末賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差 （ 3） 進(jìn)行 所得稅政策變更追溯的處理，作出 2020年所得稅 相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。 (3)2020年 12月 31日，甲公司對 固定資產(chǎn) 進(jìn)行減值測試的有關(guān)情況如下： X設(shè)備的賬面原價(jià)為 600萬元，系 2020年 10月 20日購入，預(yù)計(jì)使用年限為 5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零，采用年限平均法計(jì)提折舊。 2020年 1月 1日，應(yīng)收賬款余額為 7600萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為 1600萬元； 2020年壞賬準(zhǔn)備的借方發(fā)生額為 200萬元 (為本年核銷的應(yīng)收賬款 )，貸方發(fā)生額為 40萬元 (為收回以前年度已核銷的應(yīng)收賬款而轉(zhuǎn)回的壞賬準(zhǔn)備 )。 公允價(jià)值變動(dòng)收益 80 。 按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。 2020年 12月 31日，該土地使用權(quán)的公允價(jià)值為 1080萬元。乙公司按10%提取盈余公積。 3） 調(diào)整變更當(dāng)年所有者權(quán)益變動(dòng)表； 調(diào)整 “ 會(huì)計(jì)政策變更 ” 項(xiàng)目中的 “ 盈余公積 ” 和 “ 未分配利潤 ” 欄。 ① 調(diào)整減少累積影響數(shù)： 借：利潤分配 —— 未分配利潤（累積影響數(shù)） 遞延所得稅資產(chǎn) （所得稅影響額） 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：投資性房地產(chǎn)（成本模式改為公允價(jià)值模式，公允價(jià)值低于成本） 預(yù)計(jì)負(fù)債（資產(chǎn)棄置費(fèi)從原不確認(rèn)改為確認(rèn)） 累計(jì)折舊（原規(guī)定不計(jì)提折舊改為計(jì)提折舊） 壞賬準(zhǔn)備（原規(guī)定不計(jì)提準(zhǔn)備改為計(jì)提準(zhǔn)備） 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（同上） 長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備（同上） 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（同上） 無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（同上） ② 調(diào)整增加累積影響數(shù) 借：投資性房地產(chǎn)（成本模式改為公允價(jià)值模式，公允價(jià)值高于成本） 投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 貸：利潤分配 —— 未分配利潤 遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn) 2）調(diào)整利潤分配： 借：盈余公積 貸：利潤分配 —— 未分配利潤 或作與上面相反的分錄。比如這個(gè)題目中，原政策下產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異是：（ 3 000－ 1502 ）－（ 3 000－ 240－ 80）＝ 20（萬元），而新政策下產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是：（ 3 000－ 1502 ）－（ 3 000－ 200）＝－ 100（萬元），對比可知，要調(diào)減原政策確認(rèn)的遞 延所得稅資產(chǎn) 5萬元，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債 25萬元。并不是用 “ 新政策－原政策 ” 或 “ 原政策 －新政策 ” 。 （ 1）計(jì)算政策變更的累積影響數(shù) 政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表 單位：萬元 年 度 政 策變 更前 政策變更后 所得稅前差異 所得稅影響 累積影響數(shù) 折舊 減值 折舊 減值 公允價(jià)值變動(dòng)損益 2020年 120 0 0 0 － 120 30 90 2020年 120 80 0 0 － 200 0 0 0 合 計(jì) 240 80 0 0 － 200 120 30 90 2）計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異； 3）計(jì)算差異的所得稅影響金額； ※ 計(jì)算差異的所得稅影響金額： ① 要明確這里的 “ 所得稅影響金額 ” 是指對所得稅費(fèi)用的影響金額，而不是對應(yīng)交所得稅的影響金額。 2020年 1月 1日，甲公司決定采用公允價(jià)值對出租的辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 需要注意的是，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。 ④ 附注說明 小結(jié) : 追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成： 第一步，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)； 第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄； 追溯調(diào)整分錄思路： ； ； 。 （ 2）追溯調(diào)整法在會(huì)計(jì)處理時(shí)有四個(gè)步驟： ① 計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù) 會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。 【例題】 下列交易或事項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（ ） A. 交易性證券由成本市價(jià)孰低法改為公允價(jià)值計(jì)價(jià) B. 固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限由 8年改為５年 C. 無形資產(chǎn)開發(fā)支出由費(fèi)用化轉(zhuǎn)為資本化 D. 采購費(fèi)用由按照當(dāng)期費(fèi)用列報(bào)改為計(jì)入存貨成本 E. 對投資性房地產(chǎn)由成本計(jì)價(jià)改為公允價(jià)值計(jì)價(jià) 【答案】 ACDE 4．會(huì)計(jì)政策變更的處理思路 （ 1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的 ，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。比如，以前租入固定資產(chǎn)屬于經(jīng)營租賃，本次租入固定資產(chǎn)屬于融資租賃，兩者有本質(zhì)差別，分別差異不同方法進(jìn)行處理，不屬于會(huì)計(jì)政策變更。但是，下列兩種情況可以變更會(huì)計(jì)政策： （ 1）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更。 與 2020年教材相比，本章內(nèi)容基 本沒有變化。第二十三章會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 一、本章考情分析 本章內(nèi)容闡述 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正 有關(guān)概念及會(huì)計(jì)處理。 學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（ 1）能夠判斷會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更；（ 2）重要前期差錯(cuò)對報(bào)表項(xiàng)目的調(diào)整；（ 3）掌握追溯調(diào)整法和未來適用法；（ 4）本章內(nèi)容可以和其他很多章節(jié)的內(nèi)容結(jié)合出題。 2．可以進(jìn)行會(huì)計(jì)政策變更的條件 企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策，在每一會(huì)計(jì)期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。 3．下列情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更 （ 1）本期發(fā)生的交易或者事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。之所以這樣規(guī)定，是因?yàn)闀?huì)計(jì)政策變更一般情況下應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，如果對不重 要的交易也采取追溯調(diào)整，不符合成本效益原則，因此，明確規(guī)定不重要的交易采用新的會(huì)計(jì)政策不屬于會(huì)計(jì)政策變更，就不用進(jìn)行追溯調(diào)整了。 （ 3）確定會(huì)計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不 切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。 采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。 ③ 調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目 企 業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)