【正文】 。這些存貨通?；蛘邲]有標(biāo)簽，或者其數(shù)量難以估計，或者其質(zhì)量難以確定，或者盤點人員無法對其移動實施控 制。如果被審計單位沒有使用連續(xù)編號的憑證，注冊會計師應(yīng)當(dāng)列出截止日期以前的最后兒筆裝運和入庫記錄。 在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取存貨驗收入庫、裝運出庫以及內(nèi)部轉(zhuǎn)移截止等信息，以便將來追查至被審計單位的會計記錄。并已包括在截止日的存貨賬面余額中。 (3)存貨的截止。 (2)存貨的狀況。 3．需要特別關(guān)注的情況： (1)存貨移動情況。由于檢查的內(nèi)容通常僅儀是已盤點存貨中的一部分，所以在檢查中發(fā)現(xiàn)的錯誤很可能意味著被審計單位的存貨盤點還存在著其他錯誤。 檢查的范圍通常包括每個盤點小組盤點的存貨以及難以盤點或隱蔽性較強的存貨。 2．檢查程序。在存貨監(jiān)盤過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)取得的所有權(quán)不屬于被審計單位的存貨的有關(guān)資料，觀察這些存貨的實際存放情況確保其未被納入盤點范圍。對未納入斑點范圍的存貨。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對被審計單位存貨盤點和對被審計單位內(nèi)部控制的評價結(jié)果確定檢查存貨的范圍。注冊會計師需要重點關(guān)注的事項包括盤點期間的存貨移動、存貨的狀況、存貨的截止確認(rèn)、存貨的各個存放地點及金額等。對存放 于外單位的存貨，應(yīng)當(dāng)考慮實施適當(dāng)?shù)奶娲绦?，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。 3. 存貨監(jiān)盤計劃的主要內(nèi)容。 (7)復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃。注冊會計師可了解被審計單位 的盤點程序，如果有關(guān)在產(chǎn)品的完工程度未明確列出，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采用其他有助于確定完工程度的措施，如獲取零部件明細清單、標(biāo)準(zhǔn)成本表以及作業(yè)成本表，與 T廠的有關(guān)人員進行討論等，并運用職業(yè)判斷。而是選擇一定數(shù)目的分店進行監(jiān)盤，并使用分析程序等替代程序，或者利用內(nèi)部審計入員的工作，以便對其他分店存貨余額的準(zhǔn)確性做出評價。 注冊會計師應(yīng)關(guān)注所有的存貨存放地點，以防止被審計單位或自己發(fā)生任何遺漏。注冊會計師可以通過查閱以前年度的存貨監(jiān)盤工作底稿，了解被審計單位的存貨情況、存貨盤點程序以及其他在以前年度審計中遇到的重大問題。例如，珠寶存貨的錯報風(fēng)險通常高于鐵制紐扣之類存貨的錯報風(fēng)險。因為物質(zhì)特性和保質(zhì)期短暫，此類存貨變質(zhì)的風(fēng)險很高。許多企業(yè)都試圖針對未來的價格變動進行套頭交易，以便降低有關(guān)風(fēng)險。 具有固定價格合約的存貨。外部因素也會對重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生影響。 被審計單位與存貨實地盤點相關(guān)的充分內(nèi)部控制通常包括：制定合理的存貨盤點計劃，確定合理的存貨盤點程序，配備相應(yīng)的監(jiān)督人員，對存貨進行獨立的內(nèi)部驗證，將盤點結(jié)果與永續(xù)存貨記錄進行獨立的調(diào)節(jié)，對盤點表和盤點標(biāo)簽進行充分控制。存貨盤存制度不同，對存貨數(shù)量的控制程度的影響也不同。使用發(fā)運憑證是一項基本的內(nèi)部控制措施。使用生產(chǎn)報告是一項基本的內(nèi)部控制措施。使用存貨領(lǐng)用單是一項基本的內(nèi)部控制措施。與倉儲相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是確保與存貨實物的接觸必須得到管理層的指示和批準(zhǔn)。與存貨驗收相關(guān)的內(nèi)部控制的總體目標(biāo)是所有收到的貨物都已得到記錄。使用購貨訂單是一項基本的內(nèi)部控制措施。 與 存貨相關(guān)的內(nèi)部控制涉及被審計單位供、產(chǎn)、銷各個環(huán)節(jié)，包括采購、驗收、倉儲、領(lǐng)用、加工、裝運出庫等方面，還包括存貨數(shù)量的盤存制度。③各存放地存貨占存貨總數(shù)的比重。⑦復(fù)核或與管理層討論其存貨盤點計劃。②了解與存貨相關(guān)的內(nèi)部控制。如果注冊會計師采用以控制測試為主的審計方式，并準(zhǔn)備信賴被審計單位存貨盤點的控制措施與程序，那么，絕大部分的審計程序?qū)⑾抻谠儐枴⒂^察以及抽查。如果只有少數(shù)項目構(gòu)成了存貨的主要部分，注冊會計師以實質(zhì)性程序為主的審計方式獲取與存在認(rèn)定相關(guān)的證據(jù)更為有效。存貨存在與完整性的認(rèn)定具有較高的重大錯報風(fēng)險，而且注冊會計師通常只有一次機會通過存貨的實地監(jiān)盤對有關(guān)認(rèn)定做出評價。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計單位存貨的特點、盤存制度和存貨內(nèi)部控制的有效性等情況，在評價被審計單位存貨盤點計劃的基礎(chǔ)上，編制存貨監(jiān)盤計劃，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。并屬于被審計單位的合法財產(chǎn)。受該案件的影響，注冊會計師職業(yè)界不得不考慮承擔(dān)證實存貨實際存在的責(zé)任，否則將被視為并未盡到保護財務(wù)報表使用者的職責(zé)。 在 20世紀(jì) 30年代末以前，存貨審計工作通常僅限于審查會計記錄。 正是由于存貨對于企業(yè)的重要性、存貨問題的復(fù)雜性以及存貨與其他項目密切的關(guān)聯(lián)度要求注冊會計師對存貨項目的審計應(yīng)當(dāng)予以特別的關(guān)注。 (3)存貨項目的多樣性也給審計帶來了困難。對存貨存在性和存貨價值的評估常常十分困難。存貨的重大錯報對于其他某些項目，例如利潤分配和所得稅，也具有問接影響。 第三節(jié) 存貨審計 一、存貨審計概述 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 l號 —— 存貨》規(guī)定，存貨是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。而且存貨流動性強、周轉(zhuǎn)快，受市場因素和生產(chǎn)計劃的影響很大，在各年度之間往往不平衡，對各年度末的資產(chǎn)和各年度的損益有很大的影響。 三、 交易的實質(zhì)性程序 存貨與倉儲循環(huán)有關(guān)交易的實質(zhì)性程序舉例參見表 l5表 l52列示內(nèi)容以及本章第三節(jié)、第四節(jié)、第五節(jié)等的相關(guān)內(nèi)容。 4．生產(chǎn)成本在當(dāng)期完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配的測試。 對采用標(biāo)準(zhǔn)成本法的企業(yè)獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計報告、工時統(tǒng)計報告和經(jīng)批準(zhǔn)的單位標(biāo)準(zhǔn)工時、標(biāo)準(zhǔn)工時工資率、直接人工的工薪匯總等資料，檢查下列事項：根據(jù)產(chǎn)量和單位標(biāo)準(zhǔn)工時計算的標(biāo)準(zhǔn)工時總量與標(biāo)準(zhǔn)工時工資率之積同成本計算單中直 接人工成本核對是否相符：直接人工成本差異的計算與賬務(wù)處理是否正確，并注意直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年內(nèi)有何重大變更。 2．直接人工成本測試。對采用定額單耗的企業(yè)，可選擇并獲取某一成本報告期若干種具有代表性的產(chǎn)品成本計算單，獲取樣本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計記錄及其直接材料單位消耗定額，根據(jù)材料明細賬或采購業(yè)務(wù) 測試工作底稿中各該直接材料的單位實際成本，計算直接材料的總消耗量和總成本，與該樣本成本計算單中的直接材料成本核對。 關(guān)鍵的內(nèi)部控側(cè) 常用的控制測試 常用的交易實質(zhì)性程序 生產(chǎn)業(yè)務(wù)是根據(jù)管理層一般或特定的授權(quán)進行的 (發(fā)生 ) 對以下三個關(guān)鍵點應(yīng)履行恰當(dāng)手續(xù)，經(jīng)過特別審批或一般審批：(1)生產(chǎn)指令的授權(quán)批準(zhǔn)； (2)領(lǐng)科單的授權(quán)批準(zhǔn)； (3)工薪的授權(quán)批準(zhǔn) 檢查在憑證中是否包括這三個關(guān)鍵點恰當(dāng)審批 檢查生產(chǎn)指令、領(lǐng)料單、工薪等是 否經(jīng)過授權(quán) 記錄的成本為實際發(fā)生的而非虛構(gòu)的 (發(fā)生 ) 成本的校算是以經(jīng)過審核的生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和 工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表為依據(jù)的 檢查有關(guān)成本的記賬憑證是否附有生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配采、材料費用分配表、制造費用分配表等原始憑征的顧序編號是否完整 對成本實施分析程序；將成本陰細賬與生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄，工薪費用分配表、材料費用分配表，制造費用分配表相核對 所有耗費和物化 勞動均已反映在成 本中 (完整性 ) 生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表均事先編號并已經(jīng)登記入賬 檢查生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)料憑證，產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配表、材料費用分配表、制造費用分配表的順序編號是否完整 對成本實施分析程序；將生產(chǎn)通知單、領(lǐng)發(fā)科憑證、產(chǎn)量和工時記錄、工薪費用分配裘、材料費用分配表，制造費用分配表與成本明細賬相核對 成本以正確的金額，在恰當(dāng)?shù)臅嬈陂g及時記錄于適當(dāng)?shù)馁~戶 (發(fā)生，完 整性、準(zhǔn)確性、計價和分?jǐn)?) 采用適當(dāng)?shù)某杀竞怂惴椒?。僅涉及成本會計制度及工薪兩項。原材料的取得和記錄是作為采購與付款循環(huán)的一部分進行測試的，而裝運產(chǎn)成品和記錄營業(yè)收入與成 本則是作為銷售與收款循環(huán)審計的一部分進行測試的。出庫單至少式四聯(lián)，一聯(lián)交倉庫部門；一聯(lián)發(fā) 運部門留存；一聯(lián)送交顧客；一聯(lián)作為給顧客開發(fā)票的依據(jù)。據(jù)此，倉庫部門確立了本身應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，并對驗收部門的工作進行驗證。成本會計制度可以非常簡單，只是在期末記錄存貨余額；也可以是完善的標(biāo)準(zhǔn)成本制度，它持續(xù)地記錄所有材料處理、在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，并形成對成本差異的分析報告。 (三 )生產(chǎn)產(chǎn)品 生產(chǎn)部門在收到生產(chǎn)通知單及領(lǐng)取原材料后，便將生產(chǎn)任務(wù)分解到每一個生產(chǎn)工人，并將所領(lǐng)取的原材料交給生產(chǎn)工人，據(jù)以執(zhí)行生產(chǎn)任務(wù)。 (二 )發(fā)出原材料 倉庫部門的責(zé)任是根據(jù)從生產(chǎn)部門收到的領(lǐng)料單發(fā)出原材料。 (一 )計射和安排生產(chǎn) 生產(chǎn)計劃部門的職責(zé)是根據(jù)顧客訂單或者對銷售預(yù)測和產(chǎn)品需求的分析來決定生產(chǎn)授權(quán)。 (八 )存貨明細賬 存貨明細賬是用來反映各種存貨增減變動情況和期末庫存數(shù)量及相關(guān)成本信息的會計記錄。工薪費用分配表反映了各生產(chǎn)車間各產(chǎn)品應(yīng)負擔(dān)的生產(chǎn)工人工薪及福利費。 (三 )產(chǎn)量和工時記錄 產(chǎn)量和工時記錄是登記工人或生產(chǎn)班組出勤內(nèi)完成產(chǎn)品數(shù)量、質(zhì)量和生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗費工時數(shù)量的原始記錄。該循環(huán)包括制定生產(chǎn)計劃，控制、保持存貨水平以及與制造過程有關(guān)的交易和事項，涉及領(lǐng)料、生產(chǎn)加工、銷售產(chǎn)成品等主要環(huán)節(jié)。其中，存貨又包括：材料采購或在途物資、原材料、材料成本差異、庫存商品、發(fā)出商品、商品進銷差價、委托加工物資、委托代銷商品、受托代銷商品、周轉(zhuǎn)材料、生產(chǎn)成本、制造費用、勞務(wù)成本、存貨跌價準(zhǔn)備等。第十五章 存貨與倉儲循環(huán)審計 存貨與倉儲循環(huán)同其他業(yè)務(wù)循環(huán)的聯(lián)系非常密切，因而十分獨特?？紤]財務(wù)報表項目與業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)程度，該循環(huán)所涉及的資產(chǎn)負債表項目主要是存貨：應(yīng)付職工薪酬等；所涉及的利潤表項目主要是營業(yè)成本等項目。存貨與倉儲循環(huán)由將原材料轉(zhuǎn)化為產(chǎn)成品的有關(guān)活動組成。 (二 )領(lǐng)發(fā)料憑證 領(lǐng)發(fā)料憑證是企業(yè)為控制材料發(fā)出所采用的各種憑證，如材料發(fā)出匯總表、領(lǐng)料單、限額領(lǐng)料單、領(lǐng)料登記簿、退料單等。 (四 )工薪匯總表及工薪費用分配表 工薪匯總表是為了反映企業(yè)全部工薪的結(jié)算情況，并據(jù)以進行工薪結(jié)算總分類核算和匯總整個企業(yè)工薪費用而編制的，它是企業(yè)進行工薪費用分配的依據(jù)。 (七 )成本計算單 成本計算單是用來歸集某一成本計算對象所應(yīng)承擔(dān)的生產(chǎn)費用，計算該成本計算對象的總成本和單位成本的記錄。上述業(yè)務(wù)活動通常涉及到以下部門：生產(chǎn)計劃部門、倉庫 部門 、生產(chǎn)部門、人事部門、銷售部門、會計部門等。此外，還需要編制一份材料需求報告，列示所需要的材料和零件及其庫存。倉庫發(fā)料后，將其中一聯(lián)連同材料交給領(lǐng)料部門，其余兩聯(lián)經(jīng)倉庫登記材料明細賬后，送會計部門進行材料收發(fā)核算和成本核算。一方面，生產(chǎn)過程中的各種記錄、生產(chǎn)通知單、領(lǐng)料單、計工單、人庫單等文件資料都要匯集到會計部門，由會計部門對其進行檢查和核對，了解和控制生產(chǎn)過程中存貨的實物流轉(zhuǎn)；另一方面，會計部門要設(shè)置相應(yīng)的會計賬戶，會同有關(guān)部門對生產(chǎn)過程中的成本進行核算和控制。簽收后，將實際入庫數(shù)量通知會計部門。裝運產(chǎn)成品時必須持有經(jīng)有關(guān)部門核準(zhǔn)的發(fā)運通知單，并據(jù)此編制出庫單。例如。基于上述原因，本節(jié)對存貨與倉儲循環(huán)的內(nèi)部控制和相關(guān)控制測試的介紹，省略存貨方面的相關(guān)內(nèi)容。 表 l5I 成本會計制度的目標(biāo)、內(nèi)部控制和測試一覽表 內(nèi)部控側(cè)目標(biāo)。 1．直接材料成本測試。 對采用際準(zhǔn)成本法的企業(yè)，獲取佯本的生產(chǎn)指令或產(chǎn)量統(tǒng)計記錄、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用{l}、直接材料標(biāo)準(zhǔn)單價及發(fā)出材料匯總表或領(lǐng)料單，檢查下列事項：根據(jù)生產(chǎn)量、直接材料單位標(biāo)準(zhǔn)用鍵和標(biāo)準(zhǔn)單價計算的標(biāo)準(zhǔn)成本與成本計算單中的直接材料成本核對是否棚符；直接材料成本差異的汁算與賬務(wù)處理是否正確，并注意直接材料的 標(biāo)準(zhǔn)成本在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。 對采用計件工資制的企業(yè)，獲取樣本的產(chǎn)量統(tǒng)計報告、個人 (小組 )產(chǎn)量記錄和經(jīng)批準(zhǔn)的單位工薪標(biāo)準(zhǔn)或計件工資制度，檢查下列事項：根據(jù)樣本的統(tǒng)計產(chǎn)量和單位工薪標(biāo)準(zhǔn)計算的人工費用與成本計算單中直接人工成本陔對是否相符；抽取若干個直接人工 (小組 )的產(chǎn)量記錄，檢查是否被匯總計入產(chǎn)量量統(tǒng)計報告。計入成本計算單的數(shù)額是否正確，制造費用差異的計算與賬務(wù)處理是否正確，并注意標(biāo)準(zhǔn)制造費用在當(dāng)年度內(nèi)有何重大變更。其次，從工資單中選取若干個樣本 (應(yīng)包括各種不同類型人員 )，作如下檢查：檢查員工工薪卡或人事檔案，確保工薪發(fā)放有依據(jù)；檢 查員工丁資率及實發(fā)工薪額的計算；檢查實際工時統(tǒng)計記錄 (或產(chǎn)量統(tǒng)計報告 )與員工個人鐘點卡 (或產(chǎn)量記錄 )是否相符；檢查員工加班加點記錄與主管人員簽證的月度加班贊匯總表是否相符；檢查員工扣款依據(jù)是否正確；檢查員 T的工薪簽收證明；實地抽查部分員工，證明其確在本公司工作如已離開本公司，需獲得管理層證實。這是因為，存貨是資產(chǎn)負債表中的主要項目， 通常 也是流動資產(chǎn)中 余額 最大 的 項目。在以下的幾節(jié)中，我們將作詳細介紹。通常，存貨的重大錯報對于流動資產(chǎn)、營運資本、總資產(chǎn)、銷售成本、毛利以及凈利潤都會產(chǎn)生直接的影響。 存貨審計，尤其是對年末存貨余額的測試，通常是審計中最復(fù)雜也最費時的部分。企業(yè)必須將存貨蹬放于便于產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售的地方，但是這種分敞也帶來了審計的