【正文】 的通知 財(cái)稅[2005]165號20051128財(cái)政部 國家稅務(wù)總局各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳(局)、國家稅務(wù)局，新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)財(cái)務(wù)局： 經(jīng)研究，現(xiàn)對增值稅若干政策問題明確如下：一、銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收增值稅，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定 按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅發(fā)[2002]117號)規(guī)定，納稅人銷售自產(chǎn)貨物提供增值稅勞務(wù)并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)應(yīng)征增值稅的，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間依照《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十三條的規(guī)定執(zhí)行。主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)同一貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)與國內(nèi)環(huán)節(jié)以及地區(qū)間增值稅稅率執(zhí)行不一致的，應(yīng)當(dāng)將有關(guān)情況逐級上報(bào)至共同的上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)，由上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)予以明確。（二）一般納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所支付的運(yùn)輸費(fèi)用，允許計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。八、對從事公用事業(yè)的納稅人收取的一次性費(fèi)用是否征收增值稅問題對從事熱力、電力、燃?xì)狻⒆詠硭裙檬聵I(yè)的增值稅納稅人收取的一次性費(fèi)用，凡與貨物的銷售數(shù)量有直接關(guān)系的，征收增值稅；凡與貨物的銷售數(shù)量無直接關(guān)系的，不征收增值稅。十一、關(guān)于計(jì)算機(jī)軟件產(chǎn)品征收增值稅有關(guān)問題（一）嵌入式軟件不屬于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于鼓勵(lì)軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展有關(guān)稅收政策問題的通知))(財(cái)稅[2000]25號)規(guī)定的享受增值稅優(yōu)惠政策的軟件產(chǎn)品。十二、印刷企業(yè)自己購買紙張，接受出版單位委托，印刷報(bào)紙書刊等印刷品的征稅問題印刷企業(yè)接受出版單位委托，自行購買紙張，印刷有統(tǒng)一刊號(CN)以及采用國際標(biāo)準(zhǔn)書號編序的圖書、報(bào)紙和雜志，按貨物銷售征收增值稅。我國所得稅法規(guī)政策已經(jīng)確立合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅的基本制度，因此，有限合伙制股權(quán)基金的所得稅問題，主要是指基金投資人(即基金的普通合伙人和有限合伙人)、基金管理人、基金管理團(tuán)隊(duì)等市場主體如何計(jì)算和繳納企業(yè)所得稅。16號文在國家法規(guī)層面上首次確立了合伙企業(yè)不征收企業(yè)所得稅的原則。(3)投資者興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的(包括參與興辦)，終了時(shí)，應(yīng)匯總從所有企業(yè)取得的應(yīng)納稅所得額，據(jù)此確定適用稅率并計(jì)算繳納應(yīng)納稅款。通常認(rèn)為這一規(guī)定不利于鼓勵(lì)投資者投資多個(gè)基金，因而也不利于專門投資于基金的基金(Fund of Fund)的發(fā)展。(四)65號文就合伙企業(yè)稅前扣除問題，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知(財(cái)稅[2008]65號)》(以下簡稱“65號文”)進(jìn)一步規(guī)定：(1)合伙企業(yè)向其從業(yè)人員實(shí)際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除。65號文就合伙企業(yè)層面發(fā)生的成本和費(fèi)用的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)在91號文的基礎(chǔ)上進(jìn)行了進(jìn)一步細(xì)化和限制。159號文首次針對法人和其他組織作為合伙企業(yè)合伙人的情形下所得稅問題做出原則性規(guī)定，并正式確定“先分后稅”的原則。(六)62號文《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知(財(cái)稅[2011]62號)》(以下簡稱“62號文”)明確：合伙企業(yè)自然人投資者的生產(chǎn)經(jīng)營所得依法計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，投資者本人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為42000元/年(3500元/月)。縱觀各地出臺的合伙企業(yè)所得稅規(guī)定，大多只是重復(fù)上述國家層面已有的規(guī)定，但也有細(xì)微的突破。(二)上海市上海市2008年發(fā)布的《關(guān)于本市股權(quán)投資企業(yè)工商登記等事項(xiàng)的通知》規(guī)定，以有限合伙形式設(shè)立的股權(quán)投資企業(yè)和股權(quán)投資管理企業(yè)的經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅。例如，就普通合伙人的所得的部分，上海的政策并沒有像天津的政策一樣對于其收入的性質(zhì)進(jìn)一步區(qū)分，而是一概按照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”適用535%的稅率征收個(gè)人所得稅。(三)北京市北京市《關(guān)于促進(jìn)股權(quán)投資基金業(yè)發(fā)展的意見》規(guī)定：合伙制股權(quán)基金和合伙制管理企業(yè)不作為所得稅納稅主體，采取“先分后稅”方式，由合伙人分別繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。合伙人取得的收入的類型不同，則直接與其應(yīng)當(dāng)適用的稅目和稅率相關(guān)。投資人為合伙企業(yè)的，由該合伙企業(yè)自然人合伙人按照535%稅率繳納個(gè)人所得稅(比照個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得)或公司合伙人依法繳納企業(yè)所得稅。投資人為合伙企業(yè)的，由該合伙企業(yè)自然人合伙人按照535%稅率繳納個(gè)人所得稅(比照個(gè)體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得)或公司合伙人依法繳納企業(yè)所得稅?；鸸芾砣说氖杖腩愋椭饕腔鸬墓芾碣M(fèi)(通常為基金募資總額的12%)和收益分成(即carried interest，通常為基金增值部分的20%)。更為保守的做法是，設(shè)立兩家管理企業(yè)，其中一家擔(dān)任基金的普通合伙人，另一家擔(dān)任基金的管理人，由管理人收取管理費(fèi)，由普通合伙人收取收益分成。詳情請參見本文第四部分的討論?；蛘甙凑涨笆鐾瑯庸蓹?quán)架構(gòu)設(shè)立兩家有限合伙企業(yè)，其中一家擔(dān)任基金的普通合伙人，另一家擔(dān)任基金的管理人。如上所述，也有觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)該部分收入的最初屬性，分別適用 “利息、股息、紅利所得”(例如就股權(quán)投資收益部分)或“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”(例如就股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益部分)稅目按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。特別是考慮到各地方政府有關(guān)基金的稅收政策中的不同立場，管理團(tuán)隊(duì)在發(fā)起和設(shè)立基金時(shí)應(yīng)盡力就上述問題與地方稅務(wù)部門進(jìn)行厘清，從而確定稅收最優(yōu)化的法律架構(gòu)。(二)以有限合伙人身份從基金的普通合伙人取得的分配收入就該部分收入，其最初性質(zhì)應(yīng)屬于投資收益(包括股權(quán)投資收益和股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益)，但目前法規(guī)政策就間接(即中間透過一層或多層合伙形式的實(shí)體)從合伙制基金取得的收入是否仍然可以遵照其最初屬性確定個(gè)人所得稅處理方法并無明確規(guī)定。而且，在基金管理人層面，為避免團(tuán)隊(duì)成員變動帶來的影響，基金管理團(tuán)隊(duì)通常在上面還架設(shè)一層或多層主體。依據(jù)前述理由，也有觀點(diǎn)認(rèn)為，此時(shí)基金管理人所得中屬于基金從被投資企業(yè)取得的“股息、紅利”等權(quán)益性投資收益應(yīng)免征企業(yè)所得稅。對于收益分成的法律性質(zhì)是屬于“服務(wù)收入”還是“投資收益”存在不同的理解和做法。三、基金管理人基金管理人一般采取公司制或合伙制的法律形式。(二)轉(zhuǎn)讓被投資企業(yè)股權(quán)取得的收益投資人為公司的，應(yīng)就這部分收入按照自身所得稅率繳納企業(yè)所得稅。但也有觀點(diǎn)認(rèn)為，根據(jù)合伙企業(yè)“透明體”的特點(diǎn)和稅法原理，其收入在分配給合伙人時(shí)法律性質(zhì)應(yīng)當(dāng)維持不變，因而公司取得的該部分收入屬于《企業(yè)所得稅法》第二十六條第一款第(二)項(xiàng)所述的“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，應(yīng)當(dāng)依據(jù)該條規(guī)定免征企業(yè)所得稅。北京的上述政策雖然從表述上與天津略有不同，但從實(shí)質(zhì)上則基本完全一致，即合伙人(包括普通合伙人和有限合伙人)取得的股權(quán)投資收益及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益部分，均可以按照“利息、股息、紅利所得”或“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目適用20%稅率計(jì)算征收個(gè)人所得稅。對于合伙人因合伙企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的被投資企業(yè)股權(quán)取得的收益是否可以像天津的政策一樣按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目適用20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，上海市該政策并未予以明確。不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務(wù)的自然人有限合伙人，其從有限合伙企業(yè)取得的股權(quán)投資收益[2]，按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，依20%稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。自然人普通合伙人，既執(zhí)行合伙業(yè)務(wù)又為基金的出資人的，取得的所得能劃分清楚時(shí)，對其中的投資收益或股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益部分，稅率適用20%。62號文只是在91號文的基礎(chǔ)上，根據(jù)2011年個(gè)人所得稅法的修改，相應(yīng)地調(diào)整自然人投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。因此，在合伙人是法人和其他組織的情況下，是否必須就合伙企業(yè)從被投資企業(yè)取得的股息、紅利等權(quán)益性投資收入進(jìn)行分配時(shí)的所得繳納企業(yè)所得稅，似乎并不明確。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅。(3)合伙企業(yè)每一納稅發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，可據(jù)實(shí)扣除超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅結(jié)轉(zhuǎn)扣除。84號文首次就自然人合伙人就合伙企業(yè)“利息、股息、紅利”等對外投資收益分配所得可以保留其原有法律屬性計(jì)算繳納個(gè)人所得稅，同時(shí)部分地確定了合伙企業(yè)“先分后稅”的原則，因而在一定程度上體現(xiàn)了合伙企業(yè)所得稅“透明體”的特點(diǎn)，成為各地方政府出臺的鼓勵(lì)基金發(fā)展的稅收政策中的競相援引的條文。91號文規(guī)定合伙企業(yè)可以在稅前扣除成本、費(fèi)用及損失以及具體的比例或金額限制，從而明確投資者應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法。(2)投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局參照個(gè)人所得稅法“工資、薪金所得”項(xiàng)目的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)確定。外商投資合伙企業(yè)及外國合伙人(個(gè)人或法人)的所得稅問題，在此暫不涉及。財(cái)政部 國家稅務(wù)總局 二○○五年十一月二十八日第五篇：合伙制企業(yè)稅收優(yōu)惠政策引言私募股權(quán)基金(以下簡稱“基金”)一般采取合伙制或公司制的法律形式。對軟件產(chǎn)品交付使用后，按期或按次收取的維護(hù)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等不征收增值稅。（一）經(jīng)國務(wù)院、國務(wù)院有關(guān)部門或省級政府批準(zhǔn)；（二）開具經(jīng)財(cái)政部門批準(zhǔn)使用的行政事業(yè)收費(fèi)專用票據(jù)；（三）所收款項(xiàng)全額上繳財(cái)政或雖不上繳財(cái)政但由政府部門監(jiān)管，?？顚Ｓ?。（四）一般納稅人取得的匯總開具的運(yùn)輸發(fā)票，凡附有運(yùn)輸企業(yè)開具并加蓋財(cái)務(wù)專用章或發(fā)票專用章的運(yùn)輸清單，允許計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。六、一般納稅人注銷時(shí)存貨及留抵稅額處理問題一般納稅人