【正文】 。（ 2）對標(biāo)準(zhǔn)成本制度進行修正，實行市場驅(qū)動的標(biāo)準(zhǔn)成本法。（ 6）樹立以高科技為基礎(chǔ)的新的企業(yè)觀，運用作業(yè)成本計算法。從 20 世紀(jì)50 年代以后，西方的企業(yè)成本管理的研究主要集中在如何提高成本管理信息有用性和如 何利用先進的計算機技術(shù)拓展成本管理功能、提高成本管理效率方面，特別是作業(yè)成本的應(yīng)用和結(jié)合 ERP的實施對成本管理的創(chuàng)新方面，并取得了相當(dāng)?shù)某晒?。余緒嬰、歐陽清等學(xué)者從總結(jié)我國成11 本管理發(fā)展歷程的角度，探索新環(huán)境下企業(yè)成本管理的適應(yīng)模式；王平心、鄧為民等人從引進作業(yè)成本的角度探索企業(yè)成本管理的新模式；陳勝群、胡元木等人從分析評價日本的成本企劃人手，探索國外先進管理技術(shù)、方法、觀念在我國的借鑒與應(yīng)用。經(jīng)營環(huán)境的激烈變化使之既存的已經(jīng)完備的制度不得不進行各種各樣的挑戰(zhàn)和再修正，比如在預(yù)算編制時，過于程序化，過于花費時間；與企業(yè)戰(zhàn)略的整合度等等，也在進行著各種探索性變革。 NEC 是 日本 電氣股份有限公司（日文：日本電気株式會社，英文 ： NEC Corporation， Nippon Electric Company, Limited） 的 簡稱， 公司創(chuàng)立于1899 年 7月 , 總部 位于日本 東京 港區(qū) (MinatoKu), 主要業(yè)務(wù) 范圍是 IT 服務(wù)、平臺業(yè)務(wù)、運營商網(wǎng)絡(luò)、社會基礎(chǔ)設(shè) 施、個人 解決方案 等 ,為 商業(yè)企業(yè) 、通信服務(wù)以及政府提供信息技術(shù)（ IT）和網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品 ,是一家跨國信息技術(shù)公司。它始終以客戶滿意度為第一位 ,通過企業(yè)經(jīng)營者親自有效領(lǐng)導(dǎo) ,全體員工參與并自我實現(xiàn)自身價值 ,不斷地制定階段性目標(biāo) , 有計劃地徹底實施并不斷完善 。日本，這個與我們有著幾乎相似的東方文化的國度，孕育著一批極富競爭力的 企業(yè)，它們又都不斷有效的強化、執(zhí)行和修正著自己預(yù)算管理制度和成本管理制度，這使得他們形成了自己獨特的企業(yè)文化和管理模式，或許這也是能夠領(lǐng)先于世界的原因之一。 本文從預(yù)算管理、成本管理的基礎(chǔ)理論出發(fā)，首先詳細介紹了全面預(yù)算的概述、預(yù)算管理的含義與本質(zhì)、全面預(yù)算的目的及作用、以及成本管理的概述、成本的組成、現(xiàn)代成本管理的基本理論等。這些成功的管理案例所反映出的有效理論與經(jīng)驗就一定能有效地解決我國企業(yè)特別是服務(wù)外包類企業(yè)在預(yù)算管理中很難確定相關(guān)費用成本等相關(guān)問題，為我國企業(yè)在全面預(yù)算管理和成本管理中提供一些借鑒之處。主要交代本文的研究背景，研究的目的和意義以及論文的研究內(nèi)容和行文結(jié)構(gòu)。 第 3章 : 概述了日系企業(yè)特有文化背景下的成本管理制度。企業(yè)實施戰(zhàn)略性的預(yù)算管理控制策略，預(yù)算管理控制的關(guān)鍵是通過強制的預(yù)算管理在開源的同時，控制費用總額，通過精細化管理降低15 隱性成本，優(yōu)化流程，合理配置資源，從而有效地全面降低企業(yè)運營成本。[1]為能 實現(xiàn)企業(yè)既定的戰(zhàn)略目 標(biāo)，預(yù)算依靠系統(tǒng)的方法，來分配企業(yè)的財務(wù)資金、實物分配及人力等資源，企業(yè)可以通過預(yù)算這一手段來達到監(jiān)控企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和實施，有效的控制收入支出，并能夠科學(xué)合理地預(yù)測企業(yè)自身的現(xiàn)金流和收入利潤。 全面預(yù)算管理則是把企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的方法、步驟以正式的、量化的形式展現(xiàn)出來。企業(yè) 由其在大型的日資企業(yè)中，管理跨度較大，需要一個合理的預(yù)算機制來管理協(xié)調(diào)。一層涵義是指它包括企業(yè)的市場銷售、計劃建設(shè)、資金籌措、物資采購、風(fēng)險管理等工作項目，全面管理預(yù)算編制的范圍包含財務(wù)預(yù)算、經(jīng)營收入發(fā)展預(yù)算、長期建設(shè)投資預(yù)算、物資采購預(yù)算、資金籌措預(yù)算等，它對17 企業(yè)日常生產(chǎn)工作和財務(wù)動作行為有著全面監(jiān)督和掌控制能力。預(yù)算管理目標(biāo)的確立一方面可以起到引導(dǎo)企業(yè)各項活動按預(yù)定規(guī)劃進行、防止出現(xiàn)或及時糾正偏差的作用，另一方面還可以最大限度地發(fā)揮企業(yè)員工的積極性，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。 全面預(yù)算管理的作用 著名管理學(xué)教授 David Otley 認(rèn)為，全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個能把組織的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。 全面預(yù)算管理有利于企業(yè)將長期發(fā)展規(guī)劃和近期經(jīng)營策略的實施充分有效的結(jié)合實施，明確企業(yè)的長遠發(fā)展規(guī)劃。全面預(yù)算管理不僅只是一種單純的財務(wù)管理行為，更是有助于企業(yè)完善自身綜合管理機制，即通過全面預(yù)算管理這一自動有效的平衡預(yù)警管理系統(tǒng)，為優(yōu)化企業(yè)自身管理框架提供了科學(xué)合理、切實可行的保障機制。 作用四：對偏差及時修正。 如圖 23 圖 23 內(nèi)部控制的一般模式 委托 代理理論 企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離是區(qū)分企業(yè)是否現(xiàn)代的重要標(biāo)志，為了處理好所有者與經(jīng)理層的關(guān)系，通常是以建立分權(quán)、授權(quán)，并成立公司股東大會、董事會、監(jiān)事會、總經(jīng)理、各經(jīng)理層等系列管理模式的一種制度。預(yù)算管 理的目的在于通過預(yù)先確立的計量指標(biāo)來明確“內(nèi)部人”的職、權(quán)、利，分散掌權(quán)人的職能與權(quán)力，并對預(yù)算執(zhí)行過程監(jiān)控，杜絕企業(yè)中“越位”、“越權(quán)”行為的發(fā)生。 從述公式可以得這樣一個結(jié)論，即：人的行為是由個人情緒、辦事能力、綜合素質(zhì)和他所處的環(huán)境、氛圍所共同作用的結(jié)果。 總之，預(yù)算管理的構(gòu)建建立委托 — 代理理論、激勵理論、控制理論等基礎(chǔ)之上的。 [11]因此，也可以將成本管理的定義進一步拓展為：在新的市場競 爭環(huán)境中，企業(yè)為實現(xiàn)即定的戰(zhàn)略目標(biāo)而對企業(yè)的自身產(chǎn)品或服務(wù)的整個生命周期所形成的成本進行管理，并采取措施及時修正偏差，使實際發(fā)生成本允許許可的目標(biāo)范圍之內(nèi)。 ①成本預(yù)測。同時，企業(yè)還可以通過成本預(yù)測，檢查評估企業(yè)是否已經(jīng)完成既定的目標(biāo)成本，從而采取相應(yīng)的應(yīng)對措施，達到降低成本的目的。企業(yè)從預(yù)算編制制定下達到銷售管理，最后達到預(yù)計收入目標(biāo)，這一過程中，成本計劃是貫穿始終的主要中間環(huán)節(jié)，對企業(yè)降低成本，做好經(jīng)營管理有著重大意22 義。成本核算在成本管理的各項科目中占有十分主要的位置。成本分析可以總結(jié)企業(yè)成本管理工作中好的經(jīng)驗做法和存在的不足，針對問題，通過分析來找出解決問題的辦法，掌握成本升降變動的原因，為以后編制成本計劃和制定下一步的經(jīng)營決策提供重要的決策依 據(jù)。成本考核是企業(yè)內(nèi)部實行經(jīng)濟負責(zé)制中必不可少的一項管理手段，它可以促使企業(yè)內(nèi)各經(jīng)營執(zhí)行責(zé)任單位對所控制的成本承當(dāng)起的所負有的責(zé)任，同一定的獎懲措施相聯(lián)系，以經(jīng)濟手段達到控制和降低企業(yè)生產(chǎn)成本的目的。 [14]面對傳統(tǒng)成本會計所存在的種種弊端，為能讓 企業(yè) 的管理 決策者 對市場、對企業(yè)有著更為充分判23 斷和了解，對內(nèi)部 產(chǎn)品成本信息 有著更為精確認(rèn)知， Cooper 和 Kaplan 等 學(xué)者率先 提出了作業(yè)成本計算法 這嶄新理念，此 種方法 就是 將企業(yè) 已經(jīng) 發(fā)生的各種成本 費用通過成本 發(fā)生原因 精 細 地分?jǐn)偟?各自 產(chǎn)品成本 當(dāng) 中 去 。 ” [15] ③產(chǎn)品生命周 期理論。 [16] 從上世紀(jì) 70 年 初 代 開 始， 產(chǎn)品生命周期成本作為一種管理會計實踐，開始 逐步 由軍事 裝備工業(yè) 向 軍 民 兩用企業(yè)改變 。 [18] 現(xiàn)代文化與傳統(tǒng)文化的完全交融。日本 一個 企業(yè) 、 組織 理解為一個家庭， 強調(diào)企業(yè)是一個大家 族 ， 公司 管理 者和 員 工 是一種親屬式的 管理關(guān)系 ，在企業(yè)的 重大 決策 時，通常會 征求各級 員工建 議和 意見， 使得廣大員工對企業(yè)有一種主公翁的 群體 和責(zé)任 感。日常工作中， 充分發(fā)揮 團 體優(yōu)勢 ，提倡企業(yè) 員工之間的 競爭是一種為企業(yè)出力的競爭 。第三，日本 是 第二次世界大戰(zhàn) 的主要戰(zhàn)敗國，戰(zhàn)25 后的 日本政府勵精圖治，大力推進 改革 創(chuàng)新， 為日本企業(yè)文化發(fā)展創(chuàng)造了一個嶄新的發(fā)展 環(huán)境。 預(yù)算成本管理是日資企業(yè)中一個有十分實用的管理工具。日資企業(yè)的預(yù)算成本管理主要是從企業(yè)的 組織層面綜合平衡預(yù)算成本與企業(yè)內(nèi)其它管理組織之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。為使企業(yè)的預(yù)算成本管26 理與企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)保持著密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系，多 數(shù)的日資企業(yè)都采取將預(yù)算成本的經(jīng)營管理職能與業(yè)績評價控制職能相拆分的組織結(jié)構(gòu)。通過組織與文化的配合，較好地實現(xiàn)了預(yù)算成本管理系統(tǒng)與其它管理控制系統(tǒng)之間的整合。經(jīng)過先期全員廣泛的參與、反復(fù)計算和研討、科學(xué)合理編制、審批確定的預(yù)算指標(biāo)是考核和評價各個經(jīng)營執(zhí)行責(zé)任單位工作業(yè)績的基本尺度、衡量標(biāo)準(zhǔn)。 日企預(yù)算成本管理體系的邏輯框架分析 邏輯框架法（ Logical frame work approach）簡稱 LFA，是指將幾個內(nèi)容相關(guān)、必須同步考慮的動態(tài)因素組合起來，通過分析它們之間的關(guān)聯(lián)，從設(shè)計策劃到實現(xiàn)目的目標(biāo)等方面來評價一項工作。 LFA不是一種程 序化方式、方法，而是一種對某一事物綜合、系統(tǒng)地研究和分析問題的思維框架。③產(chǎn)出 —— 指目標(biāo)成本投入產(chǎn)出后所達到的效果。 新產(chǎn)品前期可進行檢驗的指標(biāo)包括產(chǎn)品設(shè)計、制過程造、經(jīng)營銷售等環(huán)節(jié)等預(yù)算成本價值、產(chǎn)品質(zhì)量及生產(chǎn)人員的預(yù)測。 [23]從目標(biāo)預(yù)算成本管理的后評價效果上分析，它的原來預(yù)測值、實際完成值、預(yù)測和實際間的變化和差距值以及實際完成值與競爭對手相應(yīng)數(shù)據(jù)的差距值等均能達 到一個合理、科學(xué)的數(shù)值。 ③重要的假設(shè)條件。 ①產(chǎn)品成本預(yù)算目標(biāo)與對比。 ②成本預(yù)算管理后評價邏輯框架法的主要分析評價對象旬包括：成本管理29 項目的 可持續(xù)性、成功失敗原因、企業(yè)可持續(xù)發(fā)展等分析內(nèi)容。通過對成本預(yù)算管理的項目產(chǎn)出、效果、影響之間的關(guān)系分析，可以得這樣一個緒論，實施成本預(yù)算管理的日本企業(yè)，其企業(yè)經(jīng)理管理者很少為成本預(yù)算管理問題頭 痛，可以騰出更多的精力放在市場競爭上，這正是日本公司商機不斷，競爭力強大的重要原因。諸如一個企業(yè)成功開發(fā)一項新產(chǎn)品，制定一個符合市場規(guī)則的新策略等，這都不能算是可持續(xù)發(fā)展。 NEC公司的產(chǎn)品范圍：半導(dǎo)體、超級計算機、移動電話、地面衛(wèi)星接收站、錄像機、指紋識別系列等，還為特殊部門設(shè)計的能進行千億次運算的計算機。 [26] 在衰退和蕭條階段的企業(yè)成本戰(zhàn)略 1991年 ， NEC公司 是 全球 半導(dǎo)體市場中 排名 第一的企業(yè)， 1995年 ，是全球 排名 季軍 的企業(yè) ，僅位于大名鼎鼎的 英特爾 公司 之后。隨著 全球 半導(dǎo)體市場規(guī)模 的不斷 擴大，實際 上，它的分支已經(jīng)進化成為許多 嶄新的 產(chǎn)品技術(shù)領(lǐng)域， 而此時的 NEC公司沒有選擇市場占有率，而是 選擇31 了 在所有領(lǐng)域中 進行 全面競爭的策略，最后 出現(xiàn)了 在哪個領(lǐng)域都無法 保持高份額 市場占有率的 現(xiàn)象 。 在全球市 場占有率 排名 下滑到第六名，半導(dǎo)體 業(yè)務(wù) 的營業(yè)收入 總額 還抵不上 1995年 營業(yè)總額的 一半。 圖 41 NEC公司組織結(jié)構(gòu)圖 不同經(jīng)濟環(huán)境背景下的 NEC 公司成本決策概述 企業(yè)在復(fù)蘇、繁榮和衰退、蕭條的每個階段都采取不同的財務(wù)成本戰(zhàn)略，為實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略保駕護航。 [25] 公司不同時期的成本費用決策 NEC 公司簡介 日本電氣公司（ Nippon Electronics Company，簡稱 NEC），成立于 1898年，現(xiàn)已發(fā)展成為全球最大的電子產(chǎn)品企業(yè)之一，擁有員工 152922人，在全世30 界 59個國家均設(shè)有分公司， 80個分支機構(gòu)，子公司 334家，（其組織結(jié)構(gòu)如圖 41所示）。這種在日本的企業(yè)經(jīng)營管理理念，使得日本企業(yè)在持續(xù)發(fā)展中不斷成長、壯大，其生產(chǎn)的產(chǎn)品在絕大部分時間都停留在成長期和成熟期，即使因為某一種產(chǎn)品的市場生命周期或者某種市場營銷方略等原因需要結(jié)束，企業(yè)也可以迅速轉(zhuǎn) 換到另一種同樣良好甚至更優(yōu)良的運行狀態(tài)。成本預(yù)算管理項目的目的與最終目標(biāo)間的關(guān)系的評價則表明，在新產(chǎn)品的生產(chǎn)、銷售、設(shè)計等各項生產(chǎn)流程中并不存在偷工減料、產(chǎn)品質(zhì)量下降現(xiàn)象，結(jié)果也確實給消費者帶來了新的利益。在日本公司負責(zé)計劃和核算成本的專業(yè)人都是在日本業(yè)界享有盛名的成本預(yù)算管理人員?！彼?，在日本企業(yè)中，企業(yè)經(jīng)營者有可能對目標(biāo)成本預(yù)算管理的結(jié)果產(chǎn)生一定的影響，而他們又無法控制的企業(yè)所面臨的外部條件，包括特定自然環(huán)境及其變化、技術(shù)環(huán)境變化及其它不確定因素等作為管理風(fēng)險給予足夠的關(guān)注與考慮。 在預(yù)算管理成本的目標(biāo)制定過程中，日資公司巧妙的是將其目標(biāo)定位未來的市場而不是今天現(xiàn)有的市場。以 NEC公司的手機產(chǎn)品為例，它的每一項功能都需被視為產(chǎn)品成本的一 個重要組成，從手機的主板，操作系統(tǒng)，外殼材質(zhì)到顯示屏事先制定一個目標(biāo)成本，先期，公司同手機外部供應(yīng)商之間以及負責(zé)產(chǎn)品不同各部門之間進行緊張的洽談和協(xié)商。 [22] 日本企業(yè)預(yù)算成本管理的層次關(guān)系用 LFA的垂直邏輯關(guān)系進行了很好梳理，它的每個層次都符合 邏輯框架法的 4 4的邏輯框架，即由指標(biāo)、方法驗證以及必要的假設(shè)條件等三個部分所構(gòu)成。 LFA的基本模式如圖 31所示： 分類 驗證指標(biāo) 檢驗手段和方法 實現(xiàn)的外部條件 目標(biāo) 目標(biāo)指標(biāo) 監(jiān)測和監(jiān)督手機及方法 實現(xiàn)目的和目標(biāo)的假定條件 目的 目的指標(biāo) 監(jiān)測和監(jiān)督手機及方法 實現(xiàn)產(chǎn)出與目標(biāo)間的假定條件 產(chǎn)出 產(chǎn)出定量指標(biāo) 監(jiān)測和監(jiān)督手機及方法 實現(xiàn)投入與產(chǎn)出章的假定條件 投入 投入定量指標(biāo) 手機材料來源及方法 實現(xiàn)目標(biāo)的原始假定條件 圖 31 LFA的基本模式 根據(jù) LFA的基本模式，日本企業(yè)在成本管理中把目標(biāo)及因果關(guān)系劃分為具有垂直邏輯關(guān)系的四個層次，即：①目標(biāo) —— 通常指企業(yè)大方向戰(zhàn)略目標(biāo)，即與企業(yè)總體經(jīng)營目標(biāo)保持一致的市場占有率、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和企業(yè)總體規(guī)劃等。 [21] 邏輯框架法（ LFA）是美國國際開發(fā)署所開發(fā)并使用的一種、計劃和評價的方法。另外，預(yù)算編制、實施預(yù)算管理還具有激勵作用。 [20] 對績效提供依據(jù)。在企業(yè)預(yù)算成本管理實施的過程中，以