【正文】 —消耗性生物資產(玉米) 30 000 　　 貸：存貨跌價準備——消耗性生物資產(玉米) 30 000 　　(例6—7)200年8月，甲企業(yè)的橡膠園曾遭受過一次臺風襲擊，12月31日甲企業(yè)對橡膠園進行檢查時認為可能發(fā)生減值。有關計算過程見表6—1。 　　 二、采用公允價值模式計量生物資產 　　 (一)采用公允價值計量的條件 　　 根據(jù)生物資產準則的規(guī)定，生物資產通常按照成本計量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的除外。2．能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值作出科學合理的估計 　　 同類或類似的生物資產，是指品種相同、質量等級相同或類似、生長時間相同或類似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類似的有生命的動物和植物；這一規(guī)定表明，企業(yè)能夠客觀而非主觀隨意地使用公允價值。 　　 (一)收獲農產品成本核算的一般要求 　　 農產品按照所處行業(yè)，一般可以分為種植業(yè)產品(如小麥、水稻、玉米、棉花、糖料、煙葉等)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產品(如牛奶、羊毛、肉類、禽蛋等)、林產品(如苗木、原木、水果等)和水產品(如魚、蝦、貝類等)。一般而言： 　　 ：糧豆的成本算至入庫或能夠銷售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級產品；草成本算至干草；不人庫的鮮活產品算至銷售；入庫的鮮活產品算至入庫；年底尚未脫粒的作物，其產品成本算至預提脫粒費用等。 　　 (例6—8)甲種植企 200年6月入庫小麥20噸，成本為12 000。 　　 (例6—9)甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)200年1月發(fā)生奶牛(已進入產奶期)的飼養(yǎng)費用如下：領用飼料5 000公斤，計1 200元，應付飼養(yǎng)人員工資3 000元，以現(xiàn)金支付防疫費500元。例如蔬菜的溫床費用分配計算公式如下： 　　 蔬菜應分配的溫床(溫室)費用＝[溫床(溫室)費用總額247。兩種蔬菜發(fā)生的直接生產費用為3 000元，其中絲瓜1 360元，西紅柿1 640元。(4030+1040) 4030＝2 400(元) 　　 絲瓜應分配的溫室費用＝15 200247。(100070+1 50080)1 50080＝9 600(元) 　　 西紅柿應分配的間接費用＝4 500247。加權平均法和個別計價法是十分常用的方法，不再贅述。(40+10)＝630(元) 　　 出售豬肉的成本＝63020=12 600(元) 　　 借：消耗性生物資產——肉豬 7 000 　　 貸：銀行存款 7 000 　　 借：消耗性生物資產——肉豬 500 　　 貸：應付職工薪酬 300 　　 原材料 200 　　 借：農產品——豬肉 12 700 　　 貸：消耗性生物資產 12 600 　　 庫存現(xiàn)金 100 　　 借：庫存現(xiàn)金 16 000 　　 貸：主營業(yè)務收入 16 000 　　借：主營業(yè)務成本 12 700 　　貸：農產品——豬肉 12 700 　　 此外，生物資產準則中規(guī)定的蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法都是林業(yè)中通常使用的方法，具有林業(yè)的特殊性，以下分述之： 　　 1．蓄積量比例法 　　 蓄積量比例法以達到經濟成熟可供采伐的林木為“完工”標志，將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度(林齡、林木培育程度、費用發(fā)生程度等)折算為達到經濟成熟可供采伐的林木總體蓄積量，然后，按照當期采伐林木的蓄積量占折算的林木總體蓄積量的比例，確定應該結轉的林木資產成本。其中，輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時間(通常以年為單位計算)。計算公式如下： 　　 采伐的林木應攤銷的林木資產價值＝折耗率所采伐林木的蓄積量 　　 折耗率＝林木資產總價值247。 　　 (例6—12)甲畜牧養(yǎng)殖企業(yè)于200年土月將育成的40頭仔豬出售給乙食品加工廠，價款總額為20000~，貨款尚未收到。生物資產因盤虧或死亡、毀損造成的損失，如在期末結賬前尚未經批準的，應在對外提供財務報表時先按上述規(guī)定進行處理，并在報表附注中作出說明；如果其后批準處理的金額與已處理的金額不一致，應按其差額調整財務報表相關項目的年初數(shù)。通常包括如下情況： 　　 1．產畜或役畜淘汰轉為育肥畜、或者林木類生產性生物資產轉為林木類消耗性生物資產時，按轉群或轉變用途時的賬面價值，借記“消耗性生物資產”科目，按已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目，按其賬面余額，貸記“生產性生物資產”科目。 　　 (例6—15)200年4月，甲企業(yè)自行繁殖的50頭種豬轉為育肥豬，此批種豬的賬面原價為500 000元，已經計提的累計折舊為200 000元，已經計提的資產減值準備為30 000元。 　　 (例6一16）200年7月，由于區(qū)域生態(tài)環(huán)境的需要，甲林業(yè)有限責任公司的12公頃造紙原料林(楊樹)被劃為防風固沙林，仍由公司負責管理，該林的賬面余額為80 000元，已經計提的跌價準備為5 000元。 　　 甲企業(yè)的賬務處理如下： 　 200年9月 　　 借：生產性生物資產——成熟生產性生物資產(馬尾松) 1 600 000 　　 生產性生物資產——未成熟生產性生物資產(馬尾松) 400 000 貸：公益性生物資產——防風固沙林(馬尾松) 2 000 000 　　 200年11月 　　 借：消耗性生物資產——造紙原料林(楊樹) 180 000 　　貸：公益性生物資產——防風固沙林(楊樹) 180 000 20 / 20。其中，已經具備采脂條件的為600公頃，賬面價值為1 60000元，其余的尚不具備采脂條件。已計提跌價準備或減值準備的，還應同時結轉跌價準備或減值準備。 　　 育肥畜轉為產畜或役畜、或者林木類消耗性生物資產轉為林木類生產性生物資產時，應按其賬面余額，借記“生產性生物資產”科目，貸記“消耗性生物資產”科目。 　　 甲企業(yè)的賬務處理如下： 　　 1月10日 　　 借：待處理財產損溢 300 　　 貸：消耗性生物資產——2～4個月幼豬 300 　　 1月28 　　 借：管理費用 300 　　 貸：待處理財產損溢 300 　　 (例6—14)甲養(yǎng)豬企業(yè)于200年8月4日丟失兩頭種豬，賬面原值為1 600元， 已經計提折舊600元；8月29 經查實，飼養(yǎng)員趙五應賠償300元。 　　 甲企業(yè)的賬務處理如下： 　　 借：應收賬款——乙食品加工廠 20 000 　　 貸：主營業(yè)務收入 20 000 　　 借：主營業(yè)務支出 12 000 　　 貸：消耗性生物資產——育肥豬 12 000 　　(二)生物資產盤虧或死亡、毀損 　　生物資產盤虧或死亡、毀損時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的余額先記人“待處理財產損溢”科目，待查明原因后，根據(jù)企業(yè)的管理權限，經股東大會、董事會、經理(場長)會議或類似機構批準后，在期末結賬前處理完畢。 　　 二、生物資產的處置 　　 (一)生物資產出售 　　 生物資產出售時，應當按照其賬面價值結轉成本。輪伐期 　　 3．折耗率法 　　 折耗率法也是林業(yè)上常用的方法之一。計算公式如下： 　　 某期應結轉的林木資產成本＝(當期采伐林木的蓄積量247。甲企業(yè)采用移動加權平均法結轉成本。具體的成本結轉方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。(1 360+1 640)1 360＝2040(元) 　　 西紅柿應分配的溫床費用＝3 2p0247。絲瓜和西紅柿兩種蔬菜的產量分別為38 000千克和29 000千克。 　　 (例6一10)甲農場利用溫床培育絲瓜、西紅柿兩種秧苗，溫床費用為3 200元，其中絲瓜占用溫床40格，生長期為30天；西紅柿占用溫床10格，生長期為40 。 　　 實務中，常用的間接費用分配方法通常以直接費用或直接人工為基礎，直接費用比例法以生物資產或農產品相關的直接費用為分配標準，直接人工比例法以直接從事生產的工人工資為分配標準，其公式為： 　　 間接費用分配率＝間接費用總額247。從生產性生物資產上收獲農產品后，生產性生物資產這一母體仍然存在，如奶牛產出牛奶、從果樹上采摘下水果等。 　　 (二)收獲農產品的會計處理 　　 1．消耗性生物資產收獲農產品的會計處理 　　 從消耗性生物資產上收獲農產品后，消耗性生物資產自身完全轉為農產品而不復存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應當將收獲時點消耗性生物資產的賬面價值結轉為農產品的成本。 　　 從收獲農產品成本核算的截止時點來看，由于種植業(yè)產品和林產品一般具有季節(jié)性強、生產周期長、經濟再生產與自然再生產相交織的特點，種植業(yè)產品和林產品成本計算期因不同產品的特點而異。一般情況下，企業(yè)對生物資產的計量模式一經確定，不得隨意變更。 　　 從我國目前的情況而言，生長中的生物資產尚不存在活躍市場，可驗證的市場價格尚難以取得，比如生長中的果園、生長中的林木等。 　　 此外，值得注意的是，根據(jù)《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。在考慮有關風險的基礎上，甲企業(yè)決定采用5％的折現(xiàn)率。 　　 (例6—6）甲農業(yè)企業(yè)種植玉米150公頃，已發(fā)生成本330 000元。 　　 (5)其他足以證明消耗性生物資產或生產性生物資產實質上已經發(fā)生減值的情形。 　　 (2)因遭受病蟲害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動物疫病侵襲，造成消耗性生物資產或生產性生物資產的市場價格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預見的未來無回升的希望。企業(yè)首先應當注意消耗性生物資產和生產性生物資產是否有發(fā)生減值的跡象，如有，在此基礎上計算確定消耗性生物資產的可變現(xiàn)凈值或生產性生物資產的可收回金額。如果生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值的預期數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，或者有關經濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，企業(yè)應當作為會計估計變更，按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定進行會計處理，調整生產性生物資產的使用壽命或預計凈殘值或者改變折舊方法。對于達到預定經營目的的生產性生物資產，還應根據(jù)生產性生物資產的性質、使用情況和有關經濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理確定生產性生物資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法，作為進行生產性生物資產核算的依據(jù)。在相同的環(huán)境下，同樣的生產性生物資產的預計使用壽命應該基本相同。 　　 1．需要計提折舊的生產性生物資產的范圍 　　 當期增加的成熟生產性生物資產應當計提折舊，一旦提足折舊，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊。例如，已經開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比，役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來的經濟