【正文】 實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，調(diào)整生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命或預(yù)計(jì)凈殘值或者改變折舊方法。企業(yè)已經(jīng)確定并對(duì)外報(bào)送，或備置于企業(yè)所在地的有關(guān)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)目錄、分類方法、預(yù)計(jì)凈殘值、預(yù)計(jì)使用壽命、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更，如需變更，應(yīng)仍然按照上述程序，經(jīng)批準(zhǔn)后報(bào)送有關(guān)各方備案，并在報(bào)表附注中予以說(shuō)明。對(duì)于達(dá)到預(yù)定經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，還應(yīng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法，作為進(jìn)行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算的依據(jù)。在具體運(yùn)用時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的具體情況，合理選擇相應(yīng)的折舊方法。在相同的環(huán)境下，同樣的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命應(yīng)該基本相同。 　　 2．預(yù)計(jì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命 　　 企業(yè)確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：(1)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)產(chǎn)出能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；(2)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)有形損耗，如產(chǎn)畜和役畜衰老、經(jīng)濟(jì)林老化等；(3)該資產(chǎn)的預(yù)計(jì)無(wú)形損耗，如因新品種的出現(xiàn)而使現(xiàn)有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)出能力和產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品的質(zhì)量等方面相對(duì)下降、市場(chǎng)需求的變化使生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出的農(nóng)產(chǎn)品相對(duì)過(guò)時(shí)等。 　　 1．需要計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的范圍 　　 當(dāng)期增加的成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊，一旦提足折舊，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊。其中，應(yīng)計(jì)折舊額是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價(jià)扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額；如果已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。例如，已經(jīng)開始掛果的蘋果樹的折舊額與從蘋果樹上采摘的蘋果取得的收入相配比，役牛每期的折舊額與其犁地為企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流人相配比等。 　　 (一)對(duì)成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊 　　 成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。5 000＝0．2 　　 未郁閉楊樹林應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝400000．2＝8 000(元) 　　 已郁閉楊樹林成應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝400000．6＝24 000(元) 　　 已郁閉馬尾松應(yīng)分配的共同費(fèi)用＝40 0000．2＝8 000(元) 　　 甲公司的賬務(wù)處理如下： 　　 借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林(楊樹) 8 000管理費(fèi)用 32 000 　　 貸：應(yīng)付職工薪酬 20 000 　　 原材料 16 000 　　 累計(jì)折舊 4 000 第三節(jié) 生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 　　 一、采用成本模式計(jì)量生物資產(chǎn) 　　 在我國(guó)，處于不同生長(zhǎng)階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場(chǎng)，公允價(jià)值有時(shí)難以取得，因此，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。5 000＝0．2 　　 已郁閉楊樹林成應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例＝400075％247。假定管護(hù)費(fèi)用按照森林面積比例進(jìn)行分配。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：消耗性生物資產(chǎn)——用材林 35 000 　　 貸：應(yīng)付職工薪酬 15 000 　　 原材料 20 000 　　 (例6—5)甲林業(yè)有限責(zé)任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護(hù)一片森林， 200年3月，發(fā)生森林管護(hù)費(fèi)用共計(jì)40 000元，其中人員工資20 000元，尚未支付；使用庫(kù)存肥料16 000元；管護(hù)設(shè)備折舊4 000元。借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。 　　 (二)林木類生物資產(chǎn)補(bǔ)植 　　 在林木類生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)過(guò)程中，為了使其更好地生長(zhǎng)，往往需要進(jìn)行擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐(這些采伐并不影響林木的郁閉狀態(tài))，并且在采伐之后進(jìn)行相應(yīng)的補(bǔ)植。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。鑒于天然起源的生物資產(chǎn)的公允價(jià)值無(wú)法可靠地取得，應(yīng)按名義金額確定生物資產(chǎn)的成本，同時(shí)計(jì)人當(dāng)期損益，名義金額為1元人民幣，即借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。 　　 (二)天然起源的生物資產(chǎn)的初始計(jì)量 　　 對(duì)于天然起源的生物資產(chǎn)，企業(yè)通常幾乎沒有投入，因此，其成本難以按照外購(gòu)、自行營(yíng)造方式下發(fā)生的必要支出、或者是非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并方式下確定的對(duì)價(jià)來(lái)確定。 　　 三、天然起源的生物資產(chǎn) 　　 (一)天然起源的生物資產(chǎn)的確認(rèn) 　　 天然林等天然起源的生物資產(chǎn)，僅在企業(yè)有確鑿證據(jù)表明能夠擁有或者控制該生物資產(chǎn)時(shí)，才能予以確認(rèn)。該橡膠樹達(dá)到正常生產(chǎn)期為6年，從定植后 206年共發(fā)生管護(hù)費(fèi)用2 415 000元，以銀行存款支付。 　　 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的之前，其用途一般是已經(jīng)確定的，如尚未開始掛果的果樹、未開始產(chǎn)奶的奶牛等；但是，如果其未來(lái)用途不確定，應(yīng)當(dāng)作為消耗性生物資產(chǎn)核算和管理，待確定用途后，再按照用途轉(zhuǎn)換進(jìn)行處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，結(jié)合正常生產(chǎn)期的確定，對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是否達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的進(jìn)行判斷。 　　 其中，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。 　　 未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的時(shí)，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營(yíng)林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)相關(guān)支出，這些支出應(yīng)予以資本化計(jì)入成本；郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長(zhǎng)期，基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長(zhǎng)，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計(jì)人當(dāng)期費(fèi)用。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。 　　 不同林種、不同林分等對(duì)郁閉度指標(biāo)的要求有所不同，比如，生產(chǎn)纖維原料的工業(yè)原材料林一般要求郁閉度相對(duì)較高；而以培育珍貴大徑材為主要目標(biāo)的林木要求郁閉度相對(duì)較低。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分?jǐn)?shù)表示，完全覆蓋地面為1。郁閉為林學(xué)概念，通常是指一塊林地上的林木的樹干、樹冠生長(zhǎng)達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。(60+40)60＝600(元) 　　 小麥應(yīng)當(dāng)分配的機(jī)械作業(yè)費(fèi)＝1 000247。 　　 有關(guān)計(jì)算如下： 　　 應(yīng)當(dāng)計(jì)提的拖拉機(jī)折舊＝(60 300—300)247。 　　 (例6—2)甲企業(yè)200年3月使用一臺(tái)拖拉機(jī)翻耕土地100公頃用于小麥和玉米的種植，其中60公頃種植玉米、40 公頃種植小麥。 　　 (3)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。 　　 1．不同種類消耗性生物資產(chǎn)的成本構(gòu)成 　　 (1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收獲前耗用的種子、肥料、農(nóng)藥等材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出。195 000＝5％ 　　 因此，6頭種牛應(yīng)分?jǐn)偅?4 0005％＝1 200(元) 　　 15頭種豬應(yīng)分?jǐn)偅?51 4005％＝1 050(元) 　　 600頭豬苗應(yīng)分?jǐn)偅?002505％＝7 500(元) 　　 (2)確定種牛、種豬和豬苗的入賬價(jià)值 　　 6頭種牛的入賬價(jià)值：64 000+1 200＝3 600(元) 　　 15頭種豬的入賬價(jià)值：151 400+1 050＝22 050(元) 　　 600頭豬苗的入賬價(jià)值：600250+7 500＝157 500(元) 　　 甲農(nóng)業(yè)企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—一種牛 3 600 　　 ——種豬 22 050 　　 消耗性生物資產(chǎn)——豬苗 157 500 　　 貸：銀行存款 183 150 　　 二、自行繁殖、營(yíng)造的生物資產(chǎn) 　　 對(duì)于企業(yè)自行營(yíng)造的生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照不同的種類核算，分別按照消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)確定其取得的成本，并分別借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。 　　 (例6—1)200年2月，甲農(nóng)業(yè)企業(yè)從市場(chǎng)上一次性購(gòu)買了6頭種牛、15頭種豬和600頭豬苗，單價(jià)分別為4 000元、l 400元和250元，支付的價(jià)款共計(jì)195 000元，此外，發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)為4 500元，保險(xiǎn)費(fèi)為3 000元，裝卸費(fèi)為2 250元，款項(xiàng)全部以銀行存款支付。 　　 企業(yè)外購(gòu)的生物資產(chǎn)，按應(yīng)計(jì)人生物資產(chǎn)成本的金額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”或“公益性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”等科目。 　　 一、外購(gòu)的生物資產(chǎn) 　　 無(wú)論是消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)還是公益性生物資產(chǎn)，外購(gòu)的生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及可直接歸屬于購(gòu)買該資產(chǎn)的其他支出。 　　第二節(jié) 生物資產(chǎn)的初始計(jì)量 　　 生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量。后兩者的目的是為了直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而公益性生物資產(chǎn)主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等目的，盡管其不能直接給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，如防風(fēng)固沙林和水土保持林能帶來(lái)防風(fēng)固沙、保持水土的效能，風(fēng)景林具有美化環(huán)境、休息游覽的效能等，因此應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)，并且應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。 　　 (三)公益性生物資產(chǎn) 　　 公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。所謂達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。一般而言，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)通常需要生長(zhǎng)到一定階段才開始具備生產(chǎn)的能力。消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)就不復(fù)存在；而生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品之后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來(lái)期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，如薪炭林收獲柴薪但仍保留樹干等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)一般要經(jīng)過(guò)培育、成熟投產(chǎn)和更新處置等階段。 　　 (二)生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 　　 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)。一般而言，消耗性生物資產(chǎn)要經(jīng)過(guò)培育、長(zhǎng)成、處置等階段，如用材林就要經(jīng)過(guò)培植、郁閉成林和采伐處置等階段。 　　 (一)消耗性生物資產(chǎn) 　　 消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來(lái)收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。因此，加工活動(dòng)并不包含在生物資產(chǎn)準(zhǔn)則所指的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)范疇之內(nèi)。 　　 農(nóng)業(yè)生產(chǎn)與收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)，但與對(duì)收獲后的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工的活動(dòng)(以下簡(jiǎn)稱“加工活動(dòng)”)必須嚴(yán)格加以區(qū)分。這主要是指除(1)之外的生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)和管理。例如，種植業(yè)作物的生長(zhǎng)和收獲而獲得稻谷、小麥等農(nóng)產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程；畜牧養(yǎng)殖業(yè)試驗(yàn)和收獲而獲得仔豬、肉豬、雞蛋、牛奶等畜產(chǎn)品的活動(dòng)過(guò)程；林業(yè)中用材林的生產(chǎn)和管理而獲得林產(chǎn)品、經(jīng)濟(jì)林木的生產(chǎn)和管理獲得水果等的