【正文】 病蟲(chóng)害或者瘋牛病、禽流感、口蹄疫等動(dòng)物疫病侵襲，造成消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格大幅度持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)無(wú)回升的希望。 　　 (3)因消費(fèi)者偏好改變而使企業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品的市場(chǎng)需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。與工業(yè)產(chǎn)品不同，一般情況下技術(shù)進(jìn)步不會(huì)對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值產(chǎn)生明顯的影響。 　　 (4)因企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如動(dòng)植物檢驗(yàn)檢疫標(biāo)準(zhǔn)等發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格逐漸下跌。 　　 (5)其他足以證明消耗性生物資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。 　　 2．計(jì)提減值準(zhǔn)備 　　 消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于賬面價(jià)值的差額，計(jì)提生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”或“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 　　 消耗性生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒?dòng)中，消耗性生物資產(chǎn)的估計(jì)售價(jià)減去至出售時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷(xiāo)售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額，其確定應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的可收回金額根據(jù)其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。 　　 (例6—6）甲農(nóng)業(yè)企業(yè)種植玉米150公頃，已發(fā)生成本330 000元。200年7月遭受冰雹，致使玉米嚴(yán)重受災(zāi)，期末玉米的可變現(xiàn)凈值估計(jì)為300 000元。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：資產(chǎn)減值損失——消耗性生物資產(chǎn)(玉米) 30 000 　　 貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)(玉米) 30 000 　　(例6—7)200年8月，甲企業(yè)的橡膠園曾遭受過(guò)一次臺(tái)風(fēng)襲擊，12月31日甲企業(yè)對(duì)橡膠園進(jìn)行檢查時(shí)認(rèn)為可能發(fā)生減值。該橡膠園銷(xiāo)售凈價(jià)總額為1 200 000元，尚可使用5年，預(yù)計(jì)在未來(lái)5年內(nèi)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量分別為400 000元、360 000元、320 000元、250 000元、200 000元(其中205年的現(xiàn)金流量已經(jīng)考慮使用壽命結(jié)束時(shí)進(jìn)行處置的現(xiàn)金凈流量)。在考慮有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，甲企業(yè)決定采用5％的折現(xiàn)率。該橡膠園200年12月31日的賬面價(jià)值為1 500 000元，以前年度沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備。有關(guān)計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表6—1。 　　表6—1 年度 預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量（元） 折現(xiàn)率 折現(xiàn)系數(shù) 現(xiàn)值（元） 201 400,000 5% 380,960 202 360,000 5% 326,520 203 320,000 5% 276,416 204 250,000 5% 205,675 205 200,000 5% 156,700 合計(jì) 1,346,271 未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值1 346 271元銷(xiāo)售凈價(jià)1 200 000元，因此該橡膠園的可收回金額為1 346 271元 　　 應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備＝1 500 000—1 345 271＝153 729(元) 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(橡膠) 153 729 　　 貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——橡膠 153 729 　　 3．已確認(rèn)的消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)損失的轉(zhuǎn)回 　　 企業(yè)在每年年度終了對(duì)消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查時(shí)，如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失的，減記金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)人當(dāng)期損益，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。 　　 此外，值得注意的是，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提，不得轉(zhuǎn)回。 　　 (三)公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備 　　 對(duì)于公益性生物資產(chǎn)而言，由于其持有目的與消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有本質(zhì)不同，主要是出于防護(hù)、環(huán)境保護(hù)等特殊公益性目的，具有非經(jīng)營(yíng)性的特點(diǎn)，因此生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備。 　　 二、采用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn) 　　 (一)采用公允價(jià)值計(jì)量的條件 　　 根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，生物資產(chǎn)通常按照成本計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的除外。對(duì)于采用公允價(jià)值計(jì)量的生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定了嚴(yán)格的條件，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足下列兩個(gè)條件： 　　 1．生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)，即該生物資產(chǎn)能夠在交易市場(chǎng)中直接交易 　　 活躍的交易市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：(1)市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；(2)可隨時(shí)找到自愿交易的買(mǎi)方和賣(mài)方；(3)市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。 　　 從我國(guó)目前的情況而言，生長(zhǎng)中的生物資產(chǎn)尚不存在活躍市場(chǎng)，可驗(yàn)證的市場(chǎng)價(jià)格尚難以取得，比如生長(zhǎng)中的果園、生長(zhǎng)中的林木等。因此，企業(yè)在對(duì)生物資產(chǎn)應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)應(yīng)當(dāng)特別注意。2．能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出科學(xué)合理的估計(jì) 　　 同類(lèi)或類(lèi)似的生物資產(chǎn)，是指品種相同、質(zhì)量等級(jí)相同或類(lèi)似、生長(zhǎng)時(shí)間相同或類(lèi)似、所處氣候和地理環(huán)境相同或類(lèi)似的有生命的動(dòng)物和植物；這一規(guī)定表明，企業(yè)能夠客觀而非主觀隨意地使用公允價(jià)值。 　　 (二)公允價(jià)值模式下的會(huì)計(jì)處理 　　 在公允價(jià)值模式下，企業(yè)不對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)提折舊和計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日生物資產(chǎn)的公允價(jià)值減去估計(jì)銷(xiāo)售時(shí)所發(fā)生費(fèi)用調(diào)整其賬面價(jià)值，其與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益。一般情況下，企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。 　　第四節(jié) 生物資產(chǎn)的收獲與處置 　　 一、生物資產(chǎn)的收獲 　　 收獲，是指消耗性生物資產(chǎn)生長(zhǎng)過(guò)程的結(jié)束，如收割小麥、采伐用材林等，以及農(nóng)產(chǎn)品從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上分離，如從蘋(píng)果樹(shù)上采摘下蘋(píng)果、奶牛產(chǎn)出牛奶、綿羊產(chǎn)出羊毛等。 　　 (一)收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的一般要求 　　 農(nóng)產(chǎn)品按照所處行業(yè)，一般可以分為種植業(yè)產(chǎn)品(如小麥、水稻、玉米、棉花、糖料、煙葉等)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品(如牛奶、羊毛、肉類(lèi)、禽蛋等)、林產(chǎn)品(如苗木、原木、水果等)和水產(chǎn)品(如魚(yú)、蝦、貝類(lèi)等)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照成本核算對(duì)象(消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品)設(shè)置明細(xì)賬，并按成本項(xiàng)目設(shè)置專(zhuān)欄，進(jìn)行明細(xì)分類(lèi)核算。 　　 從收獲農(nóng)產(chǎn)品成本核算的截止時(shí)點(diǎn)來(lái)看，由于種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品一般具有季節(jié)性強(qiáng)、生產(chǎn)周期長(zhǎng)、經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)相交織的特點(diǎn)，種植業(yè)產(chǎn)品和林產(chǎn)品成本計(jì)算期因不同產(chǎn)品的特點(diǎn)而異。因此，企業(yè)在確定收獲農(nóng)產(chǎn)品的成本時(shí)，應(yīng)特別注意成本計(jì)算的截止時(shí)點(diǎn)，而在收獲時(shí)點(diǎn)之后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》。一般而言： 　　 ：糧豆的成本算至入庫(kù)或能夠銷(xiāo)售；棉花算至皮棉；纖維作物、香料作物、人參、啤酒花等算至纖維等初級(jí)產(chǎn)品；草成本算至干草；不人庫(kù)的鮮活產(chǎn)品算至銷(xiāo)售；入庫(kù)的鮮活產(chǎn)品算至入庫(kù)；年底尚未脫粒的作物，其產(chǎn)品成本算至預(yù)提脫粒費(fèi)用等。 　　 2．林產(chǎn)品：育苗的成本計(jì)算截至出圃；采割階段，林木采伐算至原木產(chǎn)品；橡膠算至加工成干膠或濃縮膠乳；茶的成本計(jì)算截至各種毛茶；水果等其他收獲活動(dòng)計(jì)算至產(chǎn)品能夠銷(xiāo)售等。 　　 (二)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理 　　 1．消耗性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理 　　 從消耗性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，消耗性生物資產(chǎn)自身完全轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品而不復(fù)存在，如肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、用材林采伐后的木材等，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將收獲時(shí)點(diǎn)消耗性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)為農(nóng)產(chǎn)品的成本。借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的，還應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——消耗性生物資產(chǎn)”科目；對(duì)于不通過(guò)入庫(kù)直接銷(xiāo)售的鮮活產(chǎn)品等，按實(shí)際成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。 　　 (例6—8)甲種植企 200年6月入庫(kù)小麥20噸，成本為12 000。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：農(nóng)產(chǎn)品——小麥 12 000 　　 貸：消耗性生物資產(chǎn)——小麥 12 000 　　 2．生物性生物資產(chǎn)收獲農(nóng)產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理 　　 生產(chǎn)性生物資產(chǎn)具備自我生長(zhǎng)性，能夠在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中長(zhǎng)期、反復(fù)使用，從而不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)上收獲農(nóng)產(chǎn)品后，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)這一母體仍然存在，如奶牛產(chǎn)出牛奶、從果樹(shù)上采摘下水果等。農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)生產(chǎn)費(fèi)用，按照經(jīng)濟(jì)用途可以分為直接材料、直接人工等直接費(fèi)用以及間接費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別處理： 　　 (1)農(nóng)產(chǎn)品收獲過(guò)程中發(fā)生的直接材料、直接人工等直接費(fèi)用，直接計(jì)人相關(guān)成本核算對(duì)象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”等科目。 　　 (例6—9)甲奶牛養(yǎng)殖企業(yè)200年1月發(fā)生奶牛(已進(jìn)入產(chǎn)奶期)的飼養(yǎng)費(fèi)用如下：領(lǐng)用飼料5 000公斤，計(jì)1 200元，應(yīng)付飼養(yǎng)人員工資3 000元，以現(xiàn)金支付防疫費(fèi)500元。 　　 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 　　 借：生產(chǎn)成本——農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本(牛奶) 4 700 　　 貸：原材料 1 200 　　 應(yīng)付職工薪酬 3 000 　　 庫(kù)存現(xiàn)金 500 　　 (2)農(nóng)產(chǎn)品收獲過(guò)程中發(fā)生的間接費(fèi)用，如材料費(fèi)、人工費(fèi)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊費(fèi)等應(yīng)分?jǐn)偟墓餐M(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在生產(chǎn)成本歸集，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折1日”等科目；在會(huì)計(jì)期末按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，分配計(jì)人有關(guān)的成本核算對(duì)象，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——農(nóng)產(chǎn)品”科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——共同費(fèi)用”科目。 　　 實(shí)務(wù)中，常用的間接費(fèi)用分配方法通常以直接費(fèi)用或直接人工為基礎(chǔ)，直接費(fèi)用比例法以生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品相關(guān)的直接費(fèi)用為分配標(biāo)準(zhǔn)，直接人工比例法以直接從事生產(chǎn)的工人工資為分配標(biāo)準(zhǔn)，其公式為： 　　 間接費(fèi)用分配率＝間接費(fèi)用總額247。分配標(biāo)準(zhǔn)(即直接費(fèi)用總額或直接人工總額) 　　 100％ 　　 某項(xiàng)生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)分配的間接費(fèi)用額＝該項(xiàng)資產(chǎn)相關(guān)的直接費(fèi)用或直接人 　 工間接費(fèi)用分配率 　　 除此之外，還可以直接材料、生產(chǎn)工時(shí)等為基礎(chǔ)進(jìn)行分配，實(shí)際工作中，可以根據(jù)實(shí)際情況加以選用。例如蔬菜的溫床費(fèi)用分配計(jì)算公式如下： 　　 蔬菜應(yīng)分配的溫床(溫室)費(fèi)用＝[溫床(溫室)費(fèi)用總額247。實(shí)際使用的格日(平方米 　　 日)總數(shù)]該種蔬菜占用的格日(平方米日)數(shù) 　　 其中，溫床格日數(shù)是指某種蔬菜占用溫床格數(shù)和在溫床生產(chǎn)日數(shù)的乘積，溫室平方米日數(shù)是指某種蔬菜占用位的平方米數(shù)和在溫室生長(zhǎng)日數(shù)的乘積。 　　 (例6一10)甲農(nóng)場(chǎng)利用溫床培育絲瓜、西紅柿兩種秧苗，溫床費(fèi)用為3 200元，其中絲瓜占用溫床40格，生長(zhǎng)期為30天；西紅柿占用溫床10格，生長(zhǎng)期為40 。秧苗育成移至溫室栽培后，發(fā)生溫室費(fèi)用15 200元，其中絲瓜占用溫室1 000平方米，生長(zhǎng)期為7