【正文】 ③被并企業(yè)經(jīng)營成果列入購買企業(yè)利潤表的起訖期限； ④被并企業(yè)的成本，如果以股票為合并代價，則應(yīng)說明發(fā)出股份的數(shù)額； ⑤對被并企業(yè)商譽攤銷計劃、攤銷方法和攤銷期限的說明； ⑥在合并協(xié)議中規(guī)定的可能發(fā)生的付款，期權(quán)，或承諾事項以及可能的會計處理方法。（2）處理合并業(yè)務(wù)的會計方法，即權(quán)益聯(lián)營法。 ③在財務(wù)報表附注中，還應(yīng)當(dāng)披露在財務(wù)報告公開之前完成的，但在財務(wù)報表編制日尚未完成或者在這一日之后才可實施的企業(yè)合并所產(chǎn)生的影響的細節(jié)。但從已頒布的相關(guān)文件之內(nèi)容來看，這些會計規(guī)定基本上都是針對購買法的。根據(jù)相關(guān)法規(guī)及工作實務(wù)，筆者把我國企業(yè)并購中所需進行的會計工作整理如下。3. 經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè)，應(yīng)對企業(yè)的固定資產(chǎn)。4. 被兼并企業(yè)應(yīng)在財產(chǎn)清查的基礎(chǔ)上，按國家有關(guān)規(guī)定，由法定資產(chǎn)評估機構(gòu)對其財產(chǎn)評估作價，報國有資產(chǎn)管理部門審批、確認，并按此進行相應(yīng)的財務(wù)會計處理。7. 兼并成交后，兼并企業(yè)和被兼并企業(yè)的所有者代表，簽署產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的協(xié)議，包括價款的支付方式、付款日期等。8. 辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的清算及法律手續(xù)。(2) 清理財產(chǎn)工作完畢時，應(yīng)向國有資產(chǎn)管理部門移交資產(chǎn)負債清冊，并按照有關(guān)規(guī)定，編制資產(chǎn)負債表。 （1） 兼并企業(yè)接受被兼并企業(yè)，在被兼并企業(yè)喪失法人資格的情況下，應(yīng)按現(xiàn)行會計制度編制兼并成交日的資產(chǎn)負債表，報送主管部門，財政部門和國有資產(chǎn)管理部門等。保留法人資格的，可不辦理會計檔案移交手續(xù)。 （五）企業(yè)兼并的會計處理 1. 被兼并企業(yè)的財務(wù)處理（1）財產(chǎn)清查的處理 經(jīng)批準(zhǔn)被兼并的企業(yè)，應(yīng)對固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資以及其他資產(chǎn)進行全面清查登記，編造財產(chǎn)清冊，同時對各項資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進行全面核對查實，做好企業(yè)財產(chǎn)的保管工作。 ② 盤虧的固定資產(chǎn)，借記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理固定財產(chǎn)損溢”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。 ③ 按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤虧、毀損的各種材料物資時，按收回的殘料價值，借記“原材料”等科目，按可以收回的保險賠償和過失人賠償?shù)臄?shù)額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；屬于非常損失部分，借記“營業(yè)外支出──非常損失”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢”科目；屬于一般經(jīng)營損失部分，借記“管理費用”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。 ⑤ 對于按規(guī)定確定無法收回的帳款等，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷時，采用直接轉(zhuǎn)銷法的，借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)收帳款”等科目；采用備抵法的，借記“壞帳準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收帳款”科目，壞帳準(zhǔn)備不足核銷的部分，還應(yīng)借記“管理費用”科目，貸記“應(yīng)收帳款”科目。評估機構(gòu)評估的資產(chǎn)價值應(yīng)報國有資產(chǎn)管理部門審批、確認。 ②固定資產(chǎn)，應(yīng)按評估確認的固定資產(chǎn)原值與原帳面原值之間的差額，借記（或貸記）“固定資產(chǎn)”科目，按評估確認的固定資產(chǎn)凈值與固定資產(chǎn)原帳面凈值之間的差額，貸記（或借記）“資本公積”科目，按照兩者之間的差額，貸記（或借記）“累計折舊”科目。2. 兼并方企業(yè)的賬務(wù)處理 企業(yè)兼并其他企業(yè)的，要依被兼并企業(yè)是否喪失法人資格來確定其會計處理方法。企業(yè)支付產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價款時，借記“專項應(yīng)付款──應(yīng)付兼并企業(yè)款”科目，貸記“銀行存款”科目。沒有規(guī)定年限的，一般分10年攤銷。這類因素使兼并后各期的利潤減少，實施兼并的企業(yè)會要求以低于凈資產(chǎn)公允價值的代價合并。兼并方支付的價款與評估確認價值之間的差額作為“長期股權(quán)投資—股權(quán)投資差額”。 這種情況下，被兼并企業(yè)不需要按評估價值調(diào)整其原帳面價值。 根據(jù)上述規(guī)定，免收的已計提貸款利息，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：對于免收的固定資產(chǎn)貸款利息，屬于已交付使用的固定資產(chǎn)的貸款利息，計入當(dāng)期損益，應(yīng)借記“長期借款”科目，貸記“財務(wù)費用”科目；屬于尚未交付使用之前發(fā)生的貸款利息，計入在建固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)借記“長期借款”科目，貸記“在建工程”科目。對于超過計劃還款期仍不能歸還的貸款，按照中國人民銀行的有關(guān)規(guī)定計算的利息及計收的復(fù)利，按現(xiàn)行會計制度的規(guī)定進行會計處理。而在中國證券監(jiān)督管理委員會制定的《上市公司合并非上市公司試點辦法》（以下簡稱《試點辦法》）的第二條，有如下內(nèi)容：“本辦法所稱上市公司合并非上市公司，是指上市公司以向非上市的股東發(fā)行上市公司的人民幣普通股的方式換取非上市公司的股東所持非上市公司的全部股份，非上市公司并入上市公司的合并吸收行為。 下面以清華同方股份有限公司吸收合并山東魯穎電子股份有限公司的案例（指清華同方以向魯穎電子全體股東定向增發(fā)清華同方人民幣普通股15172328股的方式，換取魯穎電子全體股東所持有的魯穎電子全部股份，注銷魯穎電子獨立法人資格，將其資產(chǎn)并入清華同方的合并行為）說明聯(lián)營合并中所需進行的會計工作。董事會公布合并預(yù)案的日期為1998年10月29日。由于合并方清華同方的會計資料在上市時已經(jīng)過審計，不再需要重復(fù)審計。待合并成功后，將根據(jù)清華同方的財務(wù)會計政策作相應(yīng)調(diào)整。評估根據(jù)《試點辦法》第十三條，“非上市公司還應(yīng)聘請專業(yè)評估人員及其所在機構(gòu)對其資產(chǎn)進行評估，涉及國有資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)由國有資產(chǎn)管理部門對評估結(jié)果進行確認”。4截止1998年6月30日，并考慮清華同方可預(yù)期的公司價值增長情況，即合并方清華同方在未來三年的發(fā)展中能夠保證未來的經(jīng)營業(yè)績與股本數(shù)增加保持同步增長的預(yù)期，確定_預(yù)期增長加成系數(shù)為35%，：1[=*(1+35%)/] 。如果合并之前的合并各方有相互持股，那么相互參股的那部分凈資產(chǎn)將在合并中被抵銷。合并后的會計處理合并后的續(xù)存公司要按新發(fā)行的股票面值增加股本，按所增加股本與原被并公司股本面值的差額調(diào)整股東權(quán)益。在本例中，換股比例的確定方法為“每股成本價值加成法”，即以合并雙方在合并基準(zhǔn)日的、經(jīng)過審記的每股凈資產(chǎn)作為各自的成本價值，其次適度考慮合并各方未來成長性和所擁有的無形資產(chǎn)等其他反映企業(yè)價值的因素，確定預(yù)期增長加成系數(shù)，從而確定折股比例。在本例中，對魯穎電子流動資產(chǎn)、長期投資、在建工程、機器設(shè)備、建筑物、車輛、無形資產(chǎn)、土地使用權(quán)的評估主要采用重置成本法，負債采用核實法。所謂模擬財務(wù)報表是指假設(shè)合并雙方在三年前已是同一間公司基礎(chǔ)上的財務(wù)報表，因此，在匯總合并參與方單個財務(wù)報表時所作的變動極小。一般情況下，在對被合并方的審計中，應(yīng)根據(jù)合并方的會計政策，對被合并方的財務(wù)會計資料作出調(diào)整。審計根據(jù)《試點辦法》第十三條，“合并各方應(yīng)當(dāng)編制有關(guān)的會計報表，聘請注冊會計師及其事務(wù)所對其財務(wù)報告進行審計”。確定合并基準(zhǔn)日首先要確定合并基準(zhǔn)日，然后才能確定審計基準(zhǔn)日、資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日和換股比例。到目前為止，依據(jù)《試點辦法》正在進行合并的有兩宗，包括清華同方股份有限公司吸收合并山東魯穎電子股份有限公司和煙臺新潮實業(yè)股份有限公司吸收合并山東新牟股份有限公司。按規(guī)定計算應(yīng)收的補貼時，借記“應(yīng)收補貼款”科目，貸記“補貼收入”科目；收到補貼時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收補貼款”科目。免收的未計提的貸款利息，可不作帳務(wù)處理。如果股權(quán)為無償取得，收購方按其在被投資企業(yè)所有者權(quán)益中所占份額的帳面價值分別記入“長期股權(quán)投資——投資成本”和“實收資本”。企業(yè)以無償劃轉(zhuǎn)方式取得被兼并企業(yè)資產(chǎn)的，按評估后的價值分別記入“長期股權(quán)投資——投資成本”和“實收資本”科目。” （2）被兼并企業(yè)保留法人資格情況下，兼并企業(yè)會計處理 ①收購被兼并企業(yè)的全部股權(quán)，但保留其法人資格。雖然如此，實際上企業(yè)在兼并時，還有另一種潛在的負債存在。③商譽的核算。企業(yè)應(yīng)做好資產(chǎn)驗收、核實債權(quán)、債務(wù)工作，并及時組織入帳。 （3）結(jié)束舊賬 ①喪失法人資格的企業(yè)結(jié)束舊賬時，借記所有負債和所有者權(quán)益科目的余額，貸記所有資產(chǎn)科目的余額。 收購被兼并企業(yè)的全部股權(quán)時，被兼并企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照評估確認的價值調(diào)帳，帳務(wù)處理如下： ①企業(yè)應(yīng)按批準(zhǔn)評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)的帳面價值。 ⑥ 對尚未處理的潛虧、產(chǎn)成品清查損失和虧損掛帳，經(jīng)主管財政機關(guān)審批后，沖減盈余公積和資本公積，不足部分沖銷資本，借記“盈余公積”、“資本公積”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”、“利潤分配──未分配利潤”科目。④ 按規(guī)定轉(zhuǎn)銷盤虧的固定資產(chǎn)時，借記“營業(yè)外支出──固定資產(chǎn)盤虧”科目，貸記__“待處理財產(chǎn)損溢──待處理固定資產(chǎn)損溢”科目。固定資產(chǎn)清理后的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入──處理固定資產(chǎn)凈收益”科目；固定資產(chǎn)清理后的凈損失，區(qū)別情況處理：_自然災(zāi)害等非正常原因造成的損失，借記“營業(yè)外支出──非常損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；屬于正常的處理損失，借記“營業(yè)外支出──處理固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。 盤盈的各種材料等，借記“原材料”等科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢──待處理流動資產(chǎn)損溢”科目。 （四） 會計制度企業(yè)兼并后，被兼并企業(yè)喪失法人資格的，按兼并方企業(yè)的會計制度進行核算。 （三） 會計檔案的移交企業(yè)辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)后，喪失法人資格的被兼并企業(yè)應(yīng)辦理會計檔案移交手續(xù)。(4) 在產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交后，應(yīng)編制兼并成交日的資產(chǎn)負債表。兼并企業(yè)接收被兼并企業(yè)的各項資產(chǎn)和債權(quán)債務(wù)后，應(yīng)及時組織人帳，并編制兼并成交日的財務(wù)報告，報送主管財政機關(guān)審批。如數(shù)額較大，一次付清確有困難的，在取得有擔(dān)保資格擔(dān)保人的前提下，可以分期付款。6. 被兼并企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價，由主管財政機關(guān)會同國有資產(chǎn)管理部門確認。由于我國出臺的________________________________________________________________________________________________、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資以及其他資產(chǎn)進行全面清查登記，對各項資產(chǎn)損失以及債權(quán)債務(wù)進行全面核對查實。 （一） 企業(yè)兼并的基本程序 在我國，實施企業(yè)兼并一般須經(jīng)歷以下程序：1. 企業(yè)兼并其他企業(yè)或被其他企業(yè)兼并前，應(yīng)按規(guī)定向政府主管部門提出書面報告，并報主管財政機關(guān)備案，其中涉及有關(guān)財務(wù)事項的，需報主管財政機關(guān)審批。”該條款與《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》中對“企業(yè)兼并”的定義一致，另該暫行辦法規(guī)定，“不通過購買方式實行的企業(yè)之間的合并，不屬本辦法規(guī)定”。這些文件包括《企業(yè)兼并有關(guān)財務(wù)問題的暫行規(guī)定》（1996年），《企業(yè)兼并有關(guān)企業(yè)會計處理問題暫行規(guī)定》（1997年），《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會計問題解答》（1998年），財政部關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和《股份有限公司會計制度》有關(guān)會計問題解答（財政部66號文）。（4）已列入當(dāng)期合并凈利潤，在合并完成之前原來彼此獨立的各企業(yè)的經(jīng)營成果詳細情況。權(quán)益聯(lián)營法 在權(quán)益聯(lián)營法下，通常需要披露以下信息： ①在合并發(fā)生的當(dāng)期，合并后組建的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中反映用權(quán)益聯(lián)營法處理的合并業(yè)務(wù)，當(dāng)期信息和前期重編報表的基礎(chǔ)，也應(yīng)當(dāng)用文字說明或附注形式在財務(wù)報告中予以披露。究竟如何披露，與企業(yè)合并所采用的會計方法密切有關(guān)，下面分別說明。（2） 在出價之后，出價公司取得了所有各種股份（每種分別計算）的90%，以及持有被出價公司（Offeree）至少90%有投票表決權(quán)的股份。如果滿足了權(quán)益結(jié)合法的其他全部條件，那么購受資產(chǎn)也可被解釋為“有投票表決權(quán)普通股的交換”。這些條件包括：（1） 合并后的企業(yè)并不直接或間接贖回或取得為實施合并而發(fā)行的全部或部分普通股。(6) 在完成合并以后的企業(yè)，所有的普通股股東仍能行使普通股股東所享有的投票表決權(quán)；股東既不會被剝奪行使這些權(quán)利，也不受限制。(2) 在合并計劃完成日，一家公司只提供并發(fā)行其權(quán)利與發(fā)行在外的有投票表決權(quán)的多數(shù)普通股相等的普通股，以換取另一家公司幾乎全部有投票表決權(quán)的普通股權(quán)益。(2) 參與合并的每一個企業(yè)獨立于其他企業(yè)。而各國的管理機構(gòu)在這方面制訂了更全面的標(biāo)準(zhǔn)。國際會計準(zhǔn)則委員會于1993年修訂的“國際會計準(zhǔn)則第22號──企業(yè)合并”的16條提出了辨別聯(lián)營與收購的三個標(biāo)準(zhǔn)：1） 各參加合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也是大多數(shù)需要參加交換或聯(lián)營；2） 一個企業(yè)的公允價值，應(yīng)與其他企業(yè)沒有重大的差異；3） 在合并之后，每個企業(yè)的股東應(yīng)在合并后的主體中大體上保持與以前相同的表決權(quán)和股份。如果是以發(fā)出股份換取股權(quán)來完成合并的，那么采用權(quán)益聯(lián)營法也許更為合適；但是并非所有交換股權(quán)的企業(yè)合并都可使用權(quán)益聯(lián)營法，相反還應(yīng)當(dāng)滿足一些條件。因為任何資產(chǎn)評估方法事實上都存在著局限性。通過股權(quán)的聯(lián)合，每一家參與合并企業(yè)的所有者繼續(xù)對其以前的投資承擔(dān)風(fēng)險，他們相互交換風(fēng)險和利益。 6．按權(quán)益聯(lián)營法處理合并業(yè)務(wù)，管理部門可通過在年末合并其他盈利企業(yè)，以及盡快出售并入的資產(chǎn)等方式來增加利潤，這為管理部門掩飾其本身經(jīng)營不善，標(biāo)榜其業(yè)績提供了欺騙手段。通常認為，權(quán)益聯(lián)營法適用于以股權(quán)交換股權(quán)的合并行為，然而以股票為代價取得被并企業(yè)，只是改變了所支付代價的性質(zhì)，不能成為改變會計方法的理由，因為發(fā)出股票也是合并的一種代價，應(yīng)以公允價格衡量的。主張使用購買法，反對使用權(quán)益聯(lián)營法的理由可概括如下：，總可發(fā)現(xiàn)有一個實施合并的購受企業(yè)取得了對其他企業(yè)的控制權(quán)，因此發(fā)生了購受行為，應(yīng)按購買法加以處理。從上述分析可知，聯(lián)營法對實施合并企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生了有利的影響，它避免了較高的資產(chǎn)折舊基礎(chǔ)和商譽的出現(xiàn)，合并以后各期的收益相對比購買法下的收益要高，給報表閱讀者以企業(yè)增長的感覺。所以，在合并以后年度，按聯(lián)合法所得的成本、費用之分攤較購買法