【正文】 究與案例研究相結合的方法，通過對滄州煉油廠實施作業(yè)成本法的深入研究，提出作業(yè)成本管理理論在企業(yè)成本計算和經營決策中的應用設想。這種傳統(tǒng)的成本計算方法的適用性是十分明顯的，即它只適用于產品品種很少，或各種產品消耗間接費用的水平相差不多，或間接成本數額不大的情況。但隨著經濟體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)成本管理中存在的弊端，制約了企業(yè)技術進步，妨礙企業(yè)發(fā)展。也就是說當產品消耗的和數量有關的投入與消耗的和數量無關的投入不是同比例變動時，數量基礎成本系統(tǒng)將扭曲產品成本。這種情況下。80 年代初，一批會計學術界和實業(yè)界人士逐漸認識到傳統(tǒng)成本管理的缺陷，提出了以“作業(yè)”為核心的現(xiàn)代成本 管理模式 — 作業(yè)成本管理。而要做到零庫存，要求實現(xiàn)準時生產系統(tǒng)（ JIT）、全面質量管理（ TQM），實現(xiàn)零缺陷。②分析作業(yè)的必要性。企業(yè)的作業(yè)數量少則幾十個，多則成百上千，逐一進行分析會造成成本上升，因而應進行選擇性的分析。⑤分析作業(yè)之間的聯(lián)系。作業(yè)成本計算是作業(yè)管理的基礎和中介，并貫穿作業(yè)管理的始終。把作業(yè)作為業(yè)績計量評價的起點，這樣可以把企業(yè)各個方面的生產經營活動置于不斷改進的狀態(tài)中。 （ 1）作業(yè)與作業(yè)中心 廣義的作業(yè)（ Activities）是指產品制造過程中的一切經濟活動。 作業(yè)具有以下幾個基本經濟特征：①作業(yè)是“投入 —— 產出”因果聯(lián)動的實體，其本質是一種交易。這樣，作業(yè)成本法就在計算產品 成本的同時，確定了產品與成本之間具有因果聯(lián)系的結構體系，它是由諸多作業(yè)構成的鏈條，即作業(yè)鏈（ Activity chain）和各種作業(yè)所創(chuàng)造的價值相應形成價值鏈（ Value Chain）的一個集合。 （ 3）成本動因（ Cost drivers） 成本動因理論是由庫珀和卡普蘭于 1987 年在《成本會計怎樣系統(tǒng)地歪曲了產品成本》一文中提出來的?；蛘哒f，成本動因就是引起成本發(fā)生的因素。 （ 4）成本庫 （ Cost pool） 成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。 1971 年美 國的斯特布斯（ ）教授出版了《作業(yè)成本計算和投入產出會計》一書，提出了“作業(yè)”、“作業(yè)會計”及“作業(yè)投入產出系統(tǒng)”等概念，他指出成本計算的對象應該是作業(yè)，而不是完工產品；作業(yè)是與各類組織決策相關的一系列活動；作業(yè)成本計算就是要建立一套作業(yè)賬戶，以此來計算作業(yè)成本。這時實務界大力呼吁建立一種新的能夠正確地反映產品成本信息的成本會計系統(tǒng)。作業(yè)成本法創(chuàng)立之后，得到了實務界的大力推廣，不僅用于成本核算，還應用于企業(yè)管理中的其他領域。直接材料易于追溯到成本對象上，通常在生產成本中占有較大的比重，它計算的正確與否，對于產品成本的高低和成本的正確性有很大影響。作業(yè)的確定是作業(yè)成本信息系統(tǒng)成功運行的前提條件。 作業(yè)成本法可以大大提高制造費用分配 的準確度，但并不是可以完全準確地分配制造費用。在通常的情況下，一個成本庫有幾個成本動因，有的成本動因與成本庫費用之間存在弱線性相關性，有的成本動因與成本庫費用之間存在著強線性關系：這一步的關鍵就在于為每一成本庫選擇一個與成本庫費用存在強線性關系的成本動因。 （ 7）產品成本的計算 生產產品的總成本即生產產品 所發(fā)生的直接成本與制造費用之和： 總成本 = 直接材料 +直接人工 +制造費用 2． 3 作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理對比研究 ABC 法與其說是一種成本計算的方法，還不如說是成本計劃、預算和控制的方法。從前因看，成本是由作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產品的設計環(huán)節(jié)。作業(yè)成本計算通過設置多樣化的成本庫和采用多種成本動因，使得制造費用產品化，從而使成本的可歸屬性大大提高，因而所得到的產品成本能夠比較準確地反映產品所耗資源的真 實情況。隨著對產品成本理解的變化，對毛利率和產品利潤概念的理解相應發(fā)生變化。 滄州煉油廠始建于 1971 年， 1975 年投產。 滄煉加工的原油以管輸原油為主，包括勝利原油、進口原油、冀東油、塔河油以及俄羅斯油等等。 3． 2煉油企業(yè)的生產特點 煉油企業(yè)不同于一般的制造業(yè)，有其獨特的特點 ，具體表現(xiàn)在： (1)高溫、高壓、易燃、易爆。不僅對 安全、環(huán)保、職防和勞動保護 提出了更高的要 求，而且對金屬設備也有很強的腐蝕作用。在生產過程中，生產一個產品要經過多次作業(yè)，各作業(yè)、工序環(huán)環(huán)相扣，管道互通、物料互供、公用工程共享，一個作業(yè)或工序故障可能導致全車間乃至全廠停工。 (5)生產自動化控制。尤其是滄煉，在國內煉油企業(yè)中規(guī)模較小，成本較高，一度陷入了生死存亡的邊緣，不降低成本，提高效益，企業(yè)就面臨關停并轉的危機。 模擬法人、獨立會計核算系統(tǒng)的基本思想是將每一個基層單位視為一個獨立的“法人”單位，把日常管理工作作為“模擬法人”的生產經 營活動來對待。 開展“模擬法人獨立會計核算”工作，其目的是把跟蹤市場價格機制引入到滄煉的各個生產經營環(huán)節(jié)和各個基層單位，通過月度的內部核算，使各個單位的生產經營情況一目了然，促進各個單位緊緊圍繞責任利潤，成本控制加強各 項日常管理工作（包括安全管理、生產管理、工藝技術管理、質量管理、設備管理、物資管理等），努力降低消耗，增收節(jié)支，提高各項經濟技術指標。 滄煉 成立開展模擬法人獨立會計核算工作領導小組，負責此項工作的組織、策劃和決策，審批工作安排；定期召開會議，及時協(xié)調、研究和解決工作開展過程中出現(xiàn)的各種問題。也不能收益性支出列為資本性支出，而多計資產價值，少計當期成本費用。 （ 5） 權責發(fā)生制原則 權責發(fā)生制是在會計期間假設的 基礎上，根據經濟權利和責任的發(fā)生與轉移確定收入與費用的歸屬期。權責發(fā)生制是根據權利、責任的發(fā)生或轉移確定收入、費用的歸屬期，而配比原則則是根據收入與費用的內在聯(lián)系確定他們的歸屬期。 成本核算對象劃分如下： （ 1）產成品：指已經完成生產過程，并已經驗收合格入庫可供出售到廠外的產品。 ②輔助材料：指有助于產品形成的各種催化劑和化工材料等。 （ 2）直接人工： 各基層單位直接從事 產品生產人員的工資、獎金、津貼和補貼以及提取的職工福利費。 成本費用確認：有材料庫存的（包括原料、化工材料、消耗材料、維修材料、工程材料）要核算車間材料庫存，以班組實際領料確認當期的成本費用，每月 26日將出庫單和材料結存表報到核算中心確認。月底按照材料成本差異率，將計劃成本調整為實際成本。 （ 4）待攤費用、預提費用的核算 ①待攤費用：是指本期已經支出，但應 由本期和以后各期分別負擔的分攤期在一年以內（包括一年）的各項費用，包括、預付保險費、一次性加入的催化劑等。 （ 5）一個單位（裝置）內幾個產品耗用同一種燃料或動力時，能按產品計算耗量的直接計入產品成本，不能計算耗量的按聯(lián)產品系數分配計入。某聯(lián)產品產量 ③裝置技術系數執(zhí)行集團公司按照產品加工難易程度、產品質量標準、產品收率高低制定的統(tǒng)一標準，結合各裝置實際情況，制定各裝置產品的 技術系數。 3． 5 模擬法人獨立會計核算體系的運行 煉油企業(yè)作為聯(lián)產品的生產企業(yè)，它的一個產品往往要經過多次加工才能得到，同一產品又可以通過多種加工方案生產。一個核心就是目標分解及調整（目標成本、利潤的確定）；兩個保障就是制度保障（職責劃分、工作流程）和技術保障（數學模型）；兩個基礎就是定價（計劃價、實際價、內部結算價及價格系數）和定量（加工銷售量、生產流程、計量結算及合理損失）；五個環(huán)節(jié)就是月初計劃、月中執(zhí)行、計劃調整、月底結算和分 析考核。 （ 1） 生產計劃的制訂 ① 根據股份公司下達的原油和成品油配置計劃數量、價格以及市場需求情況，確定月度加工計劃。 常減壓裝置相關物料價格表 見附表 2。 （ 3） 成本利潤指標的核算考核 月末根據生產完成情況和費用發(fā)生情況，對裝置進行核算考核，結果如下。由車間根據月度生產計劃進行費用預算并上報核算中心，各職能部門將各自負責的費用指標分解后報核算中心，由核算中心匯總。 滄煉 常減壓裝置 2020 年 2月份生產加工計劃見附表 1。 3． 6 模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)的運行實例 以煉油一部常減壓裝置為例闡述模擬法人獨立會計核算體系的運行程序： 常減壓裝置做為煉油企業(yè)的龍頭裝置，其加工負荷受市場需求的制約，產品分布隨原油性質的變化而變化。而采用作業(yè)成本法，通過作業(yè)分析，根據產品形成過程和作業(yè)的消耗，對 不同生產方案生產出來的產品成本分別計算，并最終根據成品調和比例，加權平均計算產品成本，提供較為準確的成本信息，更有利于成本控制和生產決策。滄煉計劃部每月 2 日前根據滄煉月度生產計劃、原油和產 品價格給各單位下達計劃考核目標利潤和成本；每月 5 日前計劃部向企管部提供上月各單位實際考核的利潤和成本，核算中心提供各單位實際完成的利潤和成本。 ②計算單位聯(lián)產品成本： ，即各聯(lián)產品產量分別乘以對應裝置技術 系數后匯總之和； ，即單位聯(lián)產品總成本除以積數和； 。 ②預提費用：是指企業(yè)按規(guī)定從成本費用中預先提取但尚未支付的費用，如預提的保險費、河道維護費等。（月初結存材料的計劃成本 +本月入庫材料的計劃成本） 100% 班組領用材料應負擔的材料成本差異 =領用材料計劃成本材料成本差異率 ③燃料及動力應按內部結算價格計算的實際成本計入產品成本。 （ 1）直接材料成本的計算 ①原材料采用實際成本核算，對外交接的包括：原材料 買價、運雜費、裝卸費和定額內的合理損耗、入庫前的加工、整理費用等；對內交接的按照內部結算價格加庫存損失。 3． 4． 5 模擬法人獨立會計核算體系的核算方法 各基層單位按照統(tǒng)一的方法核算成本、費用、收入、利潤。 ④動力：指生產耗用的水、電、汽、風等。 （ 3）其它業(yè)務部門、輔助生產車間生產、加工（包括轉供）的成品（水、電、汽、風、材料等）和提供的勞務。因此 , 基本生產車間以各種產成品、半成品為核算對象，對耗用同一種原料油生產出兩種以上的聯(lián)產品分別列為成本核算對象。 （ 6） 收入與相關的成本、費用配比原則 收入與費用的配比原則建立在會計期間假設的基礎之上。各期核算資料應有一個統(tǒng)一的口徑，前后一致，以便分析比較與考核。按月核算，每月為一個會計核算期間。 開展模擬會計核算工作的基層單位包括滄煉所屬各業(yè)務單位和生產車間、輔助生產車間。依據各個生產裝置物料、能源的計量數據，按照會計核算原則，實行真帳真算。尤其是做為滄州煉油廠主業(yè)部分的生產及輔助系統(tǒng)， 2020 年隨中石化集團公司 重組改制上市成立滄州分公司之后，為了提高企業(yè)的競爭能力，在激烈的市場競爭大潮中站穩(wěn)腳跟，并不斷發(fā)展壯大自己，滄煉在綜合性技術改造完成的基礎上，開始引入作業(yè)成本法，建立模擬法人獨立會計核算體系。 基于以上特點，煉油企業(yè)是一種資本密集型、技術密集型的企業(yè)，使用高度自動化控制的流程由單一原料生產多種產品。煉油過程中，同 一生產流程不同的生產操作條件的變更和調合的比例可得到不同的產品。 石油加工生產工序多，過程復雜，隨著社會對石油化工產品的品種、數量需求日益增大，迫使石油化工企業(yè)向大型的現(xiàn)代化聯(lián)合企業(yè)方向發(fā)展，以提高加工深度，綜合利用資源，擴大經濟效益。 (2)有毒有害、高腐蝕。 主要產品有各種標號的無鉛汽油、柴油、溶劑油、鋁箔油、變壓器干燥油、瀝青、聚丙烯、液化石油氣、石油焦、硫磺、二甲基亞砜等十幾個品種近 30個牌號。 2020 年 1 月，按照中國石化集團公司的統(tǒng)一部署，實施了資產重組。這種相對準確的毛利信息，在日趨風行的根據客戶的需求來有效安排生產的彈性制造系統(tǒng)下，能夠使企業(yè)管理者正確審視進入低產量產品市場的可行性，幫助企業(yè)制定 正確的公司戰(zhàn)略。 ABC 法否定了傳統(tǒng)成本計算的虛假結論，論證了在傳 統(tǒng)成本計算下，產量高、復雜程度低的產品成本往往被高估，產量低、復雜程度高的產品成本往往被低估。從后果看，對作業(yè)執(zhí)行以至完成實際耗費了多少資源及這些耗費可對產品最終提供給顧客的價值作出多大貢獻這兩個問題進行的動態(tài)分析，可以提供有效信息，促進企業(yè)改進產品設計，提高作業(yè)完成的效率和質量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費并盡可能降低資源消耗，尋求最有利的產品和顧客及相應的最有利的投資方向，并將企業(yè)置于不斷改進的環(huán)境中，以促進企業(yè)生產經營整個價值鏈水平的不斷提高。 從形式上看，作業(yè)成本計算對直接費用的確認與分配和傳 統(tǒng)成本計算并無不同，都是將之視為所生產產品的線性函數，所不同的只是對制造費用的分配。成本動因費率的計算用下式表示： 成本動因費率 =成本庫費用 /成本庫成本動因總量 即 Ｒ =Ｃ /Ｄ 式中： Ｒ —— 成本庫的成本動因費率； Ｃ —— 成本庫的費用； Ｄ —— 成本庫的成本動因總量。 （ 4）成本動因的確定 成本動因即為引起成本發(fā)生的因素。 煉油生產中根據不同的加工過程劃分成不同的生產裝置，因此 核算系統(tǒng) 是以裝置劃分的作業(yè)。直接人工是直接用于產品生產而發(fā)生的人工費用。 2． 2． 4 作業(yè)成本法的計算 作業(yè)成本法在計算產品成本時，將著眼點從傳統(tǒng)的“產品”上轉移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為核算對象，首先根據作業(yè)對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依成本動因追蹤到產品成本的形成和 積累過程，由此而得出最終產品成本。從此，作業(yè)成本法得到了理論界大力推崇