【正文】 究與案例研究相結(jié)合的方法，通過對滄州煉油廠實施作業(yè)成本法的深入研究，提出作業(yè)成本管理理論在企業(yè)成本計算和經(jīng)營決策中的應(yīng)用設(shè)想。這種傳統(tǒng)的成本計算方法的適用性是十分明顯的，即它只適用于產(chǎn)品品種很少，或各種產(chǎn)品消耗間接費用的水平相差不多，或間接成本數(shù)額不大的情況。但隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，傳統(tǒng)成本管理中存在的弊端，制約了企業(yè)技術(shù)進步，妨礙企業(yè)發(fā)展。也就是說當產(chǎn)品消耗的和數(shù)量有關(guān)的投入與消耗的和數(shù)量無關(guān)的投入不是同比例變動時，數(shù)量基礎(chǔ)成本系統(tǒng)將扭曲產(chǎn)品成本。這種情況下。80 年代初，一批會計學(xué)術(shù)界和實業(yè)界人士逐漸認識到傳統(tǒng)成本管理的缺陷，提出了以“作業(yè)”為核心的現(xiàn)代成本 管理模式 — 作業(yè)成本管理。而要做到零庫存，要求實現(xiàn)準時生產(chǎn)系統(tǒng)（ JIT）、全面質(zhì)量管理（ TQM），實現(xiàn)零缺陷。②分析作業(yè)的必要性。企業(yè)的作業(yè)數(shù)量少則幾十個，多則成百上千，逐一進行分析會造成成本上升，因而應(yīng)進行選擇性的分析。⑤分析作業(yè)之間的聯(lián)系。作業(yè)成本計算是作業(yè)管理的基礎(chǔ)和中介，并貫穿作業(yè)管理的始終。把作業(yè)作為業(yè)績計量評價的起點，這樣可以把企業(yè)各個方面的生產(chǎn)經(jīng)營活動置于不斷改進的狀態(tài)中。 （ 1）作業(yè)與作業(yè)中心 廣義的作業(yè)（ Activities）是指產(chǎn)品制造過程中的一切經(jīng)濟活動。 作業(yè)具有以下幾個基本經(jīng)濟特征：①作業(yè)是“投入 —— 產(chǎn)出”因果聯(lián)動的實體，其本質(zhì)是一種交易。這樣，作業(yè)成本法就在計算產(chǎn)品 成本的同時，確定了產(chǎn)品與成本之間具有因果聯(lián)系的結(jié)構(gòu)體系，它是由諸多作業(yè)構(gòu)成的鏈條，即作業(yè)鏈（ Activity chain）和各種作業(yè)所創(chuàng)造的價值相應(yīng)形成價值鏈（ Value Chain）的一個集合。 （ 3）成本動因（ Cost drivers） 成本動因理論是由庫珀和卡普蘭于 1987 年在《成本會計怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》一文中提出來的?；蛘哒f，成本動因就是引起成本發(fā)生的因素。 （ 4）成本庫 （ Cost pool） 成本庫是指作業(yè)所發(fā)生的成本的歸集。 1971 年美 國的斯特布斯（ ）教授出版了《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》一書，提出了“作業(yè)”、“作業(yè)會計”及“作業(yè)投入產(chǎn)出系統(tǒng)”等概念，他指出成本計算的對象應(yīng)該是作業(yè)，而不是完工產(chǎn)品；作業(yè)是與各類組織決策相關(guān)的一系列活動；作業(yè)成本計算就是要建立一套作業(yè)賬戶，以此來計算作業(yè)成本。這時實務(wù)界大力呼吁建立一種新的能夠正確地反映產(chǎn)品成本信息的成本會計系統(tǒng)。作業(yè)成本法創(chuàng)立之后，得到了實務(wù)界的大力推廣，不僅用于成本核算，還應(yīng)用于企業(yè)管理中的其他領(lǐng)域。直接材料易于追溯到成本對象上，通常在生產(chǎn)成本中占有較大的比重，它計算的正確與否，對于產(chǎn)品成本的高低和成本的正確性有很大影響。作業(yè)的確定是作業(yè)成本信息系統(tǒng)成功運行的前提條件。 作業(yè)成本法可以大大提高制造費用分配 的準確度，但并不是可以完全準確地分配制造費用。在通常的情況下，一個成本庫有幾個成本動因，有的成本動因與成本庫費用之間存在弱線性相關(guān)性，有的成本動因與成本庫費用之間存在著強線性關(guān)系：這一步的關(guān)鍵就在于為每一成本庫選擇一個與成本庫費用存在強線性關(guān)系的成本動因。 （ 7）產(chǎn)品成本的計算 生產(chǎn)產(chǎn)品的總成本即生產(chǎn)產(chǎn)品 所發(fā)生的直接成本與制造費用之和： 總成本 = 直接材料 +直接人工 +制造費用 2． 3 作業(yè)成本管理與傳統(tǒng)成本管理對比研究 ABC 法與其說是一種成本計算的方法，還不如說是成本計劃、預(yù)算和控制的方法。從前因看，成本是由作業(yè)引起的，而作業(yè)的形成要追蹤到產(chǎn)品的設(shè)計環(huán)節(jié)。作業(yè)成本計算通過設(shè)置多樣化的成本庫和采用多種成本動因，使得制造費用產(chǎn)品化，從而使成本的可歸屬性大大提高，因而所得到的產(chǎn)品成本能夠比較準確地反映產(chǎn)品所耗資源的真 實情況。隨著對產(chǎn)品成本理解的變化，對毛利率和產(chǎn)品利潤概念的理解相應(yīng)發(fā)生變化。 滄州煉油廠始建于 1971 年， 1975 年投產(chǎn)。 滄煉加工的原油以管輸原油為主，包括勝利原油、進口原油、冀東油、塔河油以及俄羅斯油等等。 3． 2煉油企業(yè)的生產(chǎn)特點 煉油企業(yè)不同于一般的制造業(yè)，有其獨特的特點 ，具體表現(xiàn)在： (1)高溫、高壓、易燃、易爆。不僅對 安全、環(huán)保、職防和勞動保護 提出了更高的要 求，而且對金屬設(shè)備也有很強的腐蝕作用。在生產(chǎn)過程中，生產(chǎn)一個產(chǎn)品要經(jīng)過多次作業(yè)，各作業(yè)、工序環(huán)環(huán)相扣，管道互通、物料互供、公用工程共享，一個作業(yè)或工序故障可能導(dǎo)致全車間乃至全廠停工。 (5)生產(chǎn)自動化控制。尤其是滄煉，在國內(nèi)煉油企業(yè)中規(guī)模較小，成本較高，一度陷入了生死存亡的邊緣，不降低成本，提高效益，企業(yè)就面臨關(guān)停并轉(zhuǎn)的危機。 模擬法人、獨立會計核算系統(tǒng)的基本思想是將每一個基層單位視為一個獨立的“法人”單位，把日常管理工作作為“模擬法人”的生產(chǎn)經(jīng) 營活動來對待。 開展“模擬法人獨立會計核算”工作，其目的是把跟蹤市場價格機制引入到滄煉的各個生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)和各個基層單位，通過月度的內(nèi)部核算，使各個單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況一目了然，促進各個單位緊緊圍繞責(zé)任利潤，成本控制加強各 項日常管理工作（包括安全管理、生產(chǎn)管理、工藝技術(shù)管理、質(zhì)量管理、設(shè)備管理、物資管理等），努力降低消耗，增收節(jié)支，提高各項經(jīng)濟技術(shù)指標。 滄煉 成立開展模擬法人獨立會計核算工作領(lǐng)導(dǎo)小組，負責(zé)此項工作的組織、策劃和決策，審批工作安排；定期召開會議，及時協(xié)調(diào)、研究和解決工作開展過程中出現(xiàn)的各種問題。也不能收益性支出列為資本性支出，而多計資產(chǎn)價值，少計當期成本費用。 （ 5） 權(quán)責(zé)發(fā)生制原則 權(quán)責(zé)發(fā)生制是在會計期間假設(shè)的 基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生與轉(zhuǎn)移確定收入與費用的歸屬期。權(quán)責(zé)發(fā)生制是根據(jù)權(quán)利、責(zé)任的發(fā)生或轉(zhuǎn)移確定收入、費用的歸屬期，而配比原則則是根據(jù)收入與費用的內(nèi)在聯(lián)系確定他們的歸屬期。 成本核算對象劃分如下： （ 1）產(chǎn)成品：指已經(jīng)完成生產(chǎn)過程，并已經(jīng)驗收合格入庫可供出售到廠外的產(chǎn)品。 ②輔助材料：指有助于產(chǎn)品形成的各種催化劑和化工材料等。 （ 2）直接人工： 各基層單位直接從事 產(chǎn)品生產(chǎn)人員的工資、獎金、津貼和補貼以及提取的職工福利費。 成本費用確認：有材料庫存的（包括原料、化工材料、消耗材料、維修材料、工程材料）要核算車間材料庫存，以班組實際領(lǐng)料確認當期的成本費用，每月 26日將出庫單和材料結(jié)存表報到核算中心確認。月底按照材料成本差異率，將計劃成本調(diào)整為實際成本。 （ 4）待攤費用、預(yù)提費用的核算 ①待攤費用：是指本期已經(jīng)支出，但應(yīng) 由本期和以后各期分別負擔的分攤期在一年以內(nèi)（包括一年）的各項費用，包括、預(yù)付保險費、一次性加入的催化劑等。 （ 5）一個單位（裝置）內(nèi)幾個產(chǎn)品耗用同一種燃料或動力時，能按產(chǎn)品計算耗量的直接計入產(chǎn)品成本，不能計算耗量的按聯(lián)產(chǎn)品系數(shù)分配計入。某聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)量 ③裝置技術(shù)系數(shù)執(zhí)行集團公司按照產(chǎn)品加工難易程度、產(chǎn)品質(zhì)量標準、產(chǎn)品收率高低制定的統(tǒng)一標準，結(jié)合各裝置實際情況，制定各裝置產(chǎn)品的 技術(shù)系數(shù)。 3． 5 模擬法人獨立會計核算體系的運行 煉油企業(yè)作為聯(lián)產(chǎn)品的生產(chǎn)企業(yè)，它的一個產(chǎn)品往往要經(jīng)過多次加工才能得到，同一產(chǎn)品又可以通過多種加工方案生產(chǎn)。一個核心就是目標分解及調(diào)整（目標成本、利潤的確定）；兩個保障就是制度保障（職責(zé)劃分、工作流程）和技術(shù)保障（數(shù)學(xué)模型）；兩個基礎(chǔ)就是定價（計劃價、實際價、內(nèi)部結(jié)算價及價格系數(shù)）和定量（加工銷售量、生產(chǎn)流程、計量結(jié)算及合理損失）；五個環(huán)節(jié)就是月初計劃、月中執(zhí)行、計劃調(diào)整、月底結(jié)算和分 析考核。 （ 1） 生產(chǎn)計劃的制訂 ① 根據(jù)股份公司下達的原油和成品油配置計劃數(shù)量、價格以及市場需求情況，確定月度加工計劃。 常減壓裝置相關(guān)物料價格表 見附表 2。 （ 3） 成本利潤指標的核算考核 月末根據(jù)生產(chǎn)完成情況和費用發(fā)生情況，對裝置進行核算考核，結(jié)果如下。由車間根據(jù)月度生產(chǎn)計劃進行費用預(yù)算并上報核算中心，各職能部門將各自負責(zé)的費用指標分解后報核算中心，由核算中心匯總。 滄煉 常減壓裝置 2020 年 2月份生產(chǎn)加工計劃見附表 1。 3． 6 模擬法人獨立會計核算系統(tǒng)的運行實例 以煉油一部常減壓裝置為例闡述模擬法人獨立會計核算體系的運行程序： 常減壓裝置做為煉油企業(yè)的龍頭裝置，其加工負荷受市場需求的制約，產(chǎn)品分布隨原油性質(zhì)的變化而變化。而采用作業(yè)成本法，通過作業(yè)分析，根據(jù)產(chǎn)品形成過程和作業(yè)的消耗，對 不同生產(chǎn)方案生產(chǎn)出來的產(chǎn)品成本分別計算，并最終根據(jù)成品調(diào)和比例，加權(quán)平均計算產(chǎn)品成本，提供較為準確的成本信息，更有利于成本控制和生產(chǎn)決策。滄煉計劃部每月 2 日前根據(jù)滄煉月度生產(chǎn)計劃、原油和產(chǎn) 品價格給各單位下達計劃考核目標利潤和成本；每月 5 日前計劃部向企管部提供上月各單位實際考核的利潤和成本，核算中心提供各單位實際完成的利潤和成本。 ②計算單位聯(lián)產(chǎn)品成本： ，即各聯(lián)產(chǎn)品產(chǎn)量分別乘以對應(yīng)裝置技術(shù) 系數(shù)后匯總之和； ，即單位聯(lián)產(chǎn)品總成本除以積數(shù)和； 。 ②預(yù)提費用：是指企業(yè)按規(guī)定從成本費用中預(yù)先提取但尚未支付的費用，如預(yù)提的保險費、河道維護費等。（月初結(jié)存材料的計劃成本 +本月入庫材料的計劃成本） 100% 班組領(lǐng)用材料應(yīng)負擔的材料成本差異 =領(lǐng)用材料計劃成本材料成本差異率 ③燃料及動力應(yīng)按內(nèi)部結(jié)算價格計算的實際成本計入產(chǎn)品成本。 （ 1）直接材料成本的計算 ①原材料采用實際成本核算，對外交接的包括：原材料 買價、運雜費、裝卸費和定額內(nèi)的合理損耗、入庫前的加工、整理費用等；對內(nèi)交接的按照內(nèi)部結(jié)算價格加庫存損失。 3． 4． 5 模擬法人獨立會計核算體系的核算方法 各基層單位按照統(tǒng)一的方法核算成本、費用、收入、利潤。 ④動力：指生產(chǎn)耗用的水、電、汽、風(fēng)等。 （ 3）其它業(yè)務(wù)部門、輔助生產(chǎn)車間生產(chǎn)、加工（包括轉(zhuǎn)供）的成品（水、電、汽、風(fēng)、材料等）和提供的勞務(wù)。因此 , 基本生產(chǎn)車間以各種產(chǎn)成品、半成品為核算對象，對耗用同一種原料油生產(chǎn)出兩種以上的聯(lián)產(chǎn)品分別列為成本核算對象。 （ 6） 收入與相關(guān)的成本、費用配比原則 收入與費用的配比原則建立在會計期間假設(shè)的基礎(chǔ)之上。各期核算資料應(yīng)有一個統(tǒng)一的口徑，前后一致，以便分析比較與考核。按月核算，每月為一個會計核算期間。 開展模擬會計核算工作的基層單位包括滄煉所屬各業(yè)務(wù)單位和生產(chǎn)車間、輔助生產(chǎn)車間。依據(jù)各個生產(chǎn)裝置物料、能源的計量數(shù)據(jù)，按照會計核算原則，實行真帳真算。尤其是做為滄州煉油廠主業(yè)部分的生產(chǎn)及輔助系統(tǒng)， 2020 年隨中石化集團公司 重組改制上市成立滄州分公司之后，為了提高企業(yè)的競爭能力，在激烈的市場競爭大潮中站穩(wěn)腳跟，并不斷發(fā)展壯大自己，滄煉在綜合性技術(shù)改造完成的基礎(chǔ)上，開始引入作業(yè)成本法，建立模擬法人獨立會計核算體系。 基于以上特點，煉油企業(yè)是一種資本密集型、技術(shù)密集型的企業(yè)，使用高度自動化控制的流程由單一原料生產(chǎn)多種產(chǎn)品。煉油過程中，同 一生產(chǎn)流程不同的生產(chǎn)操作條件的變更和調(diào)合的比例可得到不同的產(chǎn)品。 石油加工生產(chǎn)工序多，過程復(fù)雜，隨著社會對石油化工產(chǎn)品的品種、數(shù)量需求日益增大，迫使石油化工企業(yè)向大型的現(xiàn)代化聯(lián)合企業(yè)方向發(fā)展，以提高加工深度，綜合利用資源，擴大經(jīng)濟效益。 (2)有毒有害、高腐蝕。 主要產(chǎn)品有各種標號的無鉛汽油、柴油、溶劑油、鋁箔油、變壓器干燥油、瀝青、聚丙烯、液化石油氣、石油焦、硫磺、二甲基亞砜等十幾個品種近 30個牌號。 2020 年 1 月，按照中國石化集團公司的統(tǒng)一部署，實施了資產(chǎn)重組。這種相對準確的毛利信息，在日趨風(fēng)行的根據(jù)客戶的需求來有效安排生產(chǎn)的彈性制造系統(tǒng)下，能夠使企業(yè)管理者正確審視進入低產(chǎn)量產(chǎn)品市場的可行性，幫助企業(yè)制定 正確的公司戰(zhàn)略。 ABC 法否定了傳統(tǒng)成本計算的虛假結(jié)論，論證了在傳 統(tǒng)成本計算下，產(chǎn)量高、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品成本往往被高估，產(chǎn)量低、復(fù)雜程度高的產(chǎn)品成本往往被低估。從后果看，對作業(yè)執(zhí)行以至完成實際耗費了多少資源及這些耗費可對產(chǎn)品最終提供給顧客的價值作出多大貢獻這兩個問題進行的動態(tài)分析，可以提供有效信息，促進企業(yè)改進產(chǎn)品設(shè)計，提高作業(yè)完成的效率和質(zhì)量水平，在所有環(huán)節(jié)上減少浪費并盡可能降低資源消耗，尋求最有利的產(chǎn)品和顧客及相應(yīng)的最有利的投資方向，并將企業(yè)置于不斷改進的環(huán)境中，以促進企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營整個價值鏈水平的不斷提高。 從形式上看，作業(yè)成本計算對直接費用的確認與分配和傳 統(tǒng)成本計算并無不同，都是將之視為所生產(chǎn)產(chǎn)品的線性函數(shù)，所不同的只是對制造費用的分配。成本動因費率的計算用下式表示： 成本動因費率 =成本庫費用 /成本庫成本動因總量 即 Ｒ =Ｃ /Ｄ 式中： Ｒ —— 成本庫的成本動因費率； Ｃ —— 成本庫的費用； Ｄ —— 成本庫的成本動因總量。 （ 4）成本動因的確定 成本動因即為引起成本發(fā)生的因素。 煉油生產(chǎn)中根據(jù)不同的加工過程劃分成不同的生產(chǎn)裝置，因此 核算系統(tǒng) 是以裝置劃分的作業(yè)。直接人工是直接用于產(chǎn)品生產(chǎn)而發(fā)生的人工費用。 2． 2． 4 作業(yè)成本法的計算 作業(yè)成本法在計算產(chǎn)品成本時，將著眼點從傳統(tǒng)的“產(chǎn)品”上轉(zhuǎn)移到“作業(yè)”上，以作業(yè)為核算對象，首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗情況將資源的成本分配到作業(yè)，再由作業(yè)依成本動因追蹤到產(chǎn)品成本的形成和 積累過程，由此而得出最終產(chǎn)品成本。從此，作業(yè)成本法得到了理論界大力推崇