【正文】 不屬于重大不確定事項(xiàng) ， 或強(qiáng)調(diào)的內(nèi)容避重就輕 。 由于22家上市公司出現(xiàn)最近 3年連續(xù)虧損的情形 ，存在即將暫停上市乃至退市的風(fēng)險(xiǎn) ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響 ， 以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出的特點(diǎn) ? 變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司的審計(jì)報(bào)告有兩個(gè)特點(diǎn) ， 一是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告比例增加的幅度大大超過了平均水平 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出的特點(diǎn) ? 三是被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告上市公司聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期短 ， 變更率高 ， 與上市公司購買審計(jì)意見有一定的關(guān)聯(lián)度 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出的特點(diǎn) ? 二是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在很大程度上傳遞了上市公司面臨的風(fēng)險(xiǎn) 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出的特點(diǎn) ? 從總體上看 ， 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出以下特點(diǎn)： ? 一是非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告占全部審計(jì)報(bào)告的比例遞減幅度較大 。2020年上市公司審計(jì)報(bào)告非標(biāo)準(zhǔn)意見分析 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出的特點(diǎn) ? 截止 2020年 7月 1日，滬深兩市共有 1290家上市公司公布了 2020年年報(bào)。 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為%， 2020年為 %， 2020年為 %。 在 107家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司中 ， 有 58家為 ST或 *ST公司 ， 比例為 %；有 64家出現(xiàn)虧損 ， 比例為 %， 虧損金額達(dá)1129943萬元；扣除非經(jīng)常性損益后 ， 有85家出現(xiàn)虧損 ， 比例為 %， 虧損金額達(dá) 787061萬元 。 如果將會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期與變更率結(jié)合起來分析可以發(fā)現(xiàn) ， 出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)任期低于正常水平 ， 而變更率則高于正常水平 ， 兩項(xiàng)指標(biāo)均反映了被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所比較頻繁 。 2020年 、 2020年上市公司被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例分別為 %、%， 增加幅度為 %， 而變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的分別為 %、 %， 增加幅度為%。 但從審計(jì)報(bào)告來看 ， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì) 5家上市公司出了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告 ， 沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力存在的重大部確定性提出警示；即便 4家上市公司被出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中 ，同樣沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力存在的重大部確定性提出警示 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出的特點(diǎn) ? 在 28份保留意見審計(jì)報(bào)告中 ， 除 5份對(duì)持續(xù)經(jīng)營披露問題作出保留外 ， 其余均以審計(jì)范圍受到限制為由作出保留 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)出的特點(diǎn) ? 在 107份非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中 ， 有 66份涉及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性 ， 其中在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的 46份 ， 在保留事項(xiàng)中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的 5份 ， 在無法表示意見審計(jì)報(bào)告中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的有 15份 。 二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)任期、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更 ? （ 一 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)任期 ? 審計(jì)任期是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司提供審計(jì)服務(wù)的年限。 二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)任期、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更 ? （ 一 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)任期 ? 在 1290家上市公司中，有 86家 A股上市公司變更了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，變更率為 %（還有 8家發(fā)行 B股的上市公司變更了境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所 ,變更率為 %， A、 B股變更率合計(jì)為 %，以下僅分析 A股上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情況）。上市公司頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可能帶來兩個(gè)方面的影響。 二、非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)任期、會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更 ? （ 二 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更 ? 從審計(jì)報(bào)告類型的變化看 ， 有 50家上市公司在 2020年和 2020年均被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告 ， 有 10家上市公司在2020年和 2020年維持各自的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告類型不變 ，兩者合計(jì)為 %； 2020年有 18家被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的公司 ， 在 2020年被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告 ， 比例為%， 有 4家上市公司雖然維持非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告 ， 但在性質(zhì)上降低了嚴(yán)重程度 ， 比例為 %， 兩者合計(jì)為%；有 3家上市公司的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在性質(zhì)上降低了嚴(yán)重程度 ,比例為 %， 有 1家上市公司由 2020年的標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告變?yōu)?2020年的帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告 ， 比例為 %， 兩項(xiàng)合計(jì)為 %。 二 、 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)任期 、 會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更 ? （ 二 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更 ? 上述特征可能源于以下原因：一是上市公司在 2020年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告后，按照監(jiān)管部門的要求進(jìn)行了整改，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量出現(xiàn)明顯好轉(zhuǎn)；二是不排除個(gè)別上市公司通過變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所購買審計(jì)意見，應(yīng)當(dāng)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告而被出具了標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，或被出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告在性質(zhì)上嚴(yán)重程度變輕。此外，還包括兩家 B股公司以及去年被暫停上市的一家 A、 B股公司。 盡管 4家上市公司被出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中 ， 同樣沒有對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力存在的重大不確定性提出警示 。主要從兩個(gè)方面觀察：（ 1）是否將強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)嚴(yán)格限制在持續(xù)經(jīng)營問題和重大不確定事項(xiàng)；（ 2）是否在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中明確提醒強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)內(nèi)容 “ 僅用于提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人關(guān)注，并不影響已發(fā)表的意見 ” 。 四、從形式分析上對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的分析 ? （二）保留意見 ? 為了驗(yàn)證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見時(shí)，是否在意見段使用 “ 除 …… 的影響外 ”等專業(yè)術(shù)語，以及當(dāng)審計(jì)范圍受到限制時(shí)，是否在范圍段中提及這一情況，我們對(duì) 2020年 28份保留意見的審計(jì)報(bào)告（包括 16份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的保留意見的審計(jì)報(bào)告）進(jìn)行了分析。 四、從形式分析上對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的分析 ? （ 三 ） 無法表示意見 ? 在 21份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告中 ， 有 20份符合刪除引言段中對(duì)自身責(zé)任的描述以及范圍段的要求 ， 比例為 %；有 1份不符合要求 ,比例為 %。經(jīng)與有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聯(lián)系，會(huì)計(jì)師事務(wù)所稱是上市公司失誤所致。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? 統(tǒng)計(jì)表明，有 66份審計(jì)報(bào)告涉及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，占非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的比例為 %。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) ? ? 一是如何判斷持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （一）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) ? ? 二是如何理解管理當(dāng)局對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力不確定性予以披露的重要性 ？ 如果企業(yè)存在可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況 ，準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提請(qǐng)管理當(dāng)局在會(huì)計(jì)報(bào)表中適當(dāng)披露以下內(nèi)容： （ 1） 導(dǎo)致對(duì)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施； （ 2） 上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性 ， 可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn) 、 清償債務(wù) 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 一 ） 強(qiáng)調(diào)事項(xiàng) ? ? 一些審計(jì)報(bào)告在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及上市公司已對(duì)影響持續(xù)經(jīng)營能力的主要事項(xiàng)及其改善措施進(jìn)行了充分披露，但該公司披露的年報(bào)并非如此。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 二 ） 保留意見 ? 況 （ 1） 有 5份審計(jì)報(bào)告涉及負(fù)債總額超過資產(chǎn)總額 ，流動(dòng)負(fù)債超過流動(dòng)資產(chǎn) ， 短期償債壓力大 ， 存在不能支付到期巨額債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn) ， 或無法償還到期且難以展期的巨額借款 ， 已被債權(quán)銀行提起訴訟； （ 2） 有 5份審計(jì)報(bào)告涉及連續(xù)出現(xiàn)虧損 ， 或當(dāng)年出現(xiàn)重大虧損 ，末彌補(bǔ)虧損金額巨大 ， 凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)； （ 3） 有 4份審計(jì)報(bào)告涉及對(duì)外擔(dān)保金額巨大 ， 其中大部分已經(jīng)訴訟 ，已被判承擔(dān)連帶責(zé)任 ， 部分資產(chǎn)被抵押 、 質(zhì)押 、 查封；（ 4） 有 2份審計(jì)報(bào)告涉及出售了絕大部分與主營相關(guān)的業(yè)務(wù) ， 主營業(yè)務(wù)收入大幅度萎縮 ， 生產(chǎn)經(jīng)營處于停業(yè)狀態(tài)； （ 5） 有 1份審計(jì)報(bào)告涉及應(yīng)收款項(xiàng)占資產(chǎn)總額比重較大 ， 其他資產(chǎn)中缺少具有獲利能力的資產(chǎn) 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? ? 在 5份對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力作出保留的審計(jì)報(bào)告中 ，有 3份審計(jì)報(bào)告在以下方面不符合 《 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 17號(hào) —— 持續(xù)經(jīng)營 》 第十七條第三款的要求：即雖然在意見段之前的說明段中描述了導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況 ， 以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定事項(xiàng)的事實(shí) ， 但沒有同時(shí)指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 三 ） 無法表示意見 ? 2. 獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無法表示意見的有關(guān)規(guī)定 ? 注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法確定持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否合理的情況主要表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是被審計(jì)單位的限制 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? 3. 審計(jì)報(bào)告存在的問題 ? 從針對(duì)持續(xù)經(jīng)營出具的 15份無法表示意見的審計(jì)報(bào)告來看 ， 有 13份基本符合 《 獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第 17號(hào) —— 持續(xù)經(jīng)營 》 第二十條規(guī)定 ， 有2份沒有在說明段中充分說明無法表示意見的理由 ， 也沒有指出由于上市公司存在導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況 ， 無法評(píng)價(jià)上市公司按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的合理性 。當(dāng)存在可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的不確定事項(xiàng)（持續(xù)經(jīng)營除外）、且不影響已發(fā)表的意見時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段對(duì)此予以強(qiáng)調(diào)。 六、重大不確定事項(xiàng) ? （ 二 ） 重大不確定事項(xiàng)的理論分析 ? ? 或有事項(xiàng)中的或有負(fù)債構(gòu)成了不確定事項(xiàng)的主要內(nèi)容 。在某些情況下，不確定事項(xiàng)的結(jié)果可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表影響較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為有必要在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以闡明該重大不確定事項(xiàng)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表可能的影響。 七、保留意見的審計(jì)報(bào)告 ? （一）因?qū)徲?jì)范圍受到限制而保留的事項(xiàng) ? （ 1）有 7份審計(jì)報(bào)告涉及應(yīng)收控股公司或其他關(guān)聯(lián)方欠款金額較大，董事會(huì)確信該筆債權(quán)可以全部收回，或擬進(jìn)行資產(chǎn)重組，沒有計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，或計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備沒有依據(jù)；（ 2）有 5份審計(jì)報(bào)告涉及應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款占資產(chǎn)總額比重較大，不能確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的合理性，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法進(jìn)行函證，或沒有收到回函；（ 3）有 3份審計(jì)報(bào)告涉及委托理財(cái)資金被證券公司挪用，無法確定計(jì)提長期減值準(zhǔn)備和壞帳準(zhǔn)備的合理性，也無法確認(rèn)可能引起的其他損失；（ 4）有 3份審計(jì)報(bào)告涉及公司或控股子公司違反規(guī)定對(duì)外提供巨額擔(dān)保、擔(dān)保逾期、或被起訴承擔(dān)連帶責(zé)任； 七、保留意見的審計(jì)報(bào)告 ? （一）因?qū)徲?jì)范圍受到限制而保留的事項(xiàng)