【正文】 的要求；但也有少部分強調(diào)的內(nèi)容不屬于重大不確定事項 ， 或強調(diào)的內(nèi)容避重就輕 。 大部分保留意見的審計報告符合新修訂的審計報告準(zhǔn)則的要求 ， 但也有少部分在格式與內(nèi)容上存在不符 ， 或保留意見與無法表示意見難以區(qū)分 。 一、 2020年非標(biāo)準(zhǔn)審計報告呈現(xiàn)出的特點 ? 八是新修訂的 《 獨立審計具體準(zhǔn)則第 17號 —— 持續(xù)經(jīng)營 》 的施行 ， 對注冊會計師針對持續(xù)經(jīng)營問題出具審計報告提供了更為明確的標(biāo)準(zhǔn) ， 提高了審計報告的質(zhì)量 。 從審計報告質(zhì)量看 ， 涉及持續(xù)經(jīng)營問題的審計報告大部分符合持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則的要求 ， 但也有少部分審計報告在內(nèi)容和格式上不符合要求 。 由于目前獨立審計準(zhǔn)則對會計報表重述如何出具新的審計報告沒有明確規(guī)定 ， 注冊會計師出具新的審計報告各有特點 ， 但個別審計報告沒有提醒會計報表使用人注意這是一份重新出具的審計報告 ， 容易對會計報表使用人產(chǎn)生誤導(dǎo) 。在披露年報的 1290家上市公司中，我們查閱了 1186家上市公司披露的審計任期。平均審計任期主要受到兩個因素的影響，即部分會計師事務(wù)所的變更降低了平均值，而 5年以上審計任期則提高了該平均值。其中 2020年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的上市公司有 166家，其中 35家在 2020年變更了會計師事務(wù)所，變更率為 %。究其原因，一是此類上市公司質(zhì)地較差，會計師事務(wù)所為了規(guī)避審計風(fēng)險，主動辭去審計客戶；二是上市公司購買審計意見的動機強烈，當(dāng)會計師事務(wù)所不能滿足其要求時，往往想通過變更會計師事務(wù)所來達(dá)到目的。 二、非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期、會計師事務(wù)所變更 ? （ 一 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 ? 積極的影響有： （ 1） 意味著向證券市場發(fā)出了一個警示信號 ， 上市公司可能存在問題而與注冊會計師產(chǎn)生分歧； （ 2） 克服由于存在長期業(yè)務(wù)關(guān)系 ， 后任會計師事務(wù)所可能對經(jīng)營環(huán)境中的細(xì)微但重要的變化喪失警惕 。 二 、 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 、 會計師事務(wù)所變更 ? （ 二 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與會計師事務(wù)所變更 ? 在 86家變更會計師事務(wù)所的上市公司中 ， 2020年被出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告的有 51家 ， 所占比例 %， 2020年有 68家 ， 所占比例 %， 增加幅度為 %； 2020年被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告的有18家 ， 所占比例為 %， 2020年有 8家 ， 所占比例為%， 降低幅度為 %； 2020年被出具保留意見的審計報告的有 8家 ， 所占比例為 %； 2020年有 6家 ，所占比例為 %， 降低幅度為 %； 2020年被出具無法表示意見的審計報告的有 9家 ， 所占比例為 %，2020年有 4家 ， 所占比例為 %， 降低幅度為 %。 二 、 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 、 會計師事務(wù)所變更 ? （ 二 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與會計師事務(wù)所變更 ? 從上面數(shù)據(jù)可以看出 ， 變更會計師事務(wù)所的上市公司有兩個特點 ， 一是標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例增加的幅度大大超過了平均增長水平 。 二是審計報告類型在性質(zhì)上嚴(yán)重程度變輕 ， 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告變?yōu)闃?biāo)準(zhǔn)審計報告以及非標(biāo)準(zhǔn)審計報告在性質(zhì)上嚴(yán)重程度變輕的為 %。 二 、 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與審計任期 、 會計師事務(wù)所變更 ? （ 二 ） 非標(biāo)準(zhǔn)審計報告與會計師事務(wù)所變更 ? 由于證監(jiān)會 14號文件對上市公司明顯違反會計準(zhǔn)則 、 制度及相關(guān)信息披露規(guī)范的規(guī)定處理比較嚴(yán)厲 ， 因此一些公司規(guī)避 14號文件的動機明顯增強 。 三 、 暫停上市公司 ? 截止 2020年 7月 1日，深滬兩市對 那么 22家 *ST家上市公司予以暫停上市，其中滬市 11家，深市 10家。根據(jù)證監(jiān)會的規(guī)定，公司出現(xiàn)最近 3年連續(xù)虧損的情形，證券交易所應(yīng)自公司公布年度報告之日起 10個工作日內(nèi)做出暫停其股票上市的決定；因財務(wù)會計報告存在重大會計差錯或虛假記載，公司主動改正或被責(zé)令改正，對以前年度財務(wù)會計報告進(jìn)行追溯調(diào)整，導(dǎo)致最近兩年連續(xù)虧損的，如公司追溯調(diào)整行為導(dǎo)致當(dāng)年繼續(xù)虧損，證券交易所應(yīng)自公司公布年度報告之日起 10個工作日內(nèi)做出暫停其股票上市的決定。 但從審計報告來看 ， 注冊會計師對其中 5家上市公司出了標(biāo)準(zhǔn)審計報告 ，沒有對持續(xù)經(jīng)營能力存在的重大不確定性提出警 。 例如對 1家上市公司描述了導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 但沒有說明持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實；對 1家上市公司描述了子公司虧損和為子公司提供擔(dān)保對會計報表的影響 ， 以及受到中國證監(jiān)會稽查的情況 ， 但沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在的問題提出警示；對 1家上市公司的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方欠款 、 土地轉(zhuǎn)讓等事項進(jìn)行強調(diào) ， 但未描述了導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實；對 1家上市公司因無法判斷應(yīng)收款項的存在性及計提的壞賬準(zhǔn)備的恰當(dāng)性而出具無法表示意見的審計報告 ，但沒有描述導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況 ， 以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實 。 ? 四、從形式分析上對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析 ? （一）強調(diào)事項段 ? 為了驗證注冊會計師遵守新修訂的審計報告準(zhǔn)則中有關(guān)強調(diào)事項段規(guī)定的情況，我們對 2020年無保留意見、保留意見和無法表示意見帶強調(diào)事項段的報告進(jìn)行了分析。 四、從形式分析上對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析 ? （一）強調(diào)事項段 ? 2020年無保留意見 、 保留意見和無法表示意見帶強調(diào)事項段的審計報告共有 75份 。 符合在強調(diào)事項段中明確提醒 “ 強調(diào)事項內(nèi)容并不影響已發(fā)表的意見 ” 措辭的有 66份 ， 比例為 88%；不符合的有 9份 ， 比例為 12%。 四、從形式分析上對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析 ? （二）保留意見 ? 在 28份保留意見的審計報告中 ， 有 22份符合使用 “ 除 …… 的影響外 ” 等專業(yè)術(shù)語的要求 ， 比例為 %；有 6家不符合要求 ， 比例為%。 四、從形式分析上對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析 ? （三）無法表示意見 ? 為了驗證注冊會計師在出具無法表示意見的審計報告時，是否刪除引言段中對自身責(zé)任的描述以及范圍段，并在意見段中使用 “ 由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛 ” 、 “ 我們無法對上述會計報表發(fā)表意見 ”等專業(yè)術(shù)語，我們對 2020年 21份無法表示意見的審計報告（包括 1份帶強調(diào)事項段的無法表示意見的審計報告）進(jìn)行了分析。 在意見段中完整使用 “ 由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛 ” 、 “ 我們無法對上述會計報表發(fā)表意見 ” 等專業(yè)術(shù)語的審計報告有 11份 ， 比例為 %，未完整使用或不使用 “ 由于審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛 ” 、 “ 我們無法對上述會計報表發(fā)表意見 ” 等專業(yè)術(shù)語的審計報告有 10份 ， 比例為 %。 四、從形式分析上對非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的分析 ? （四）其他不符合審計報告的要求 ? 在出具的標(biāo)準(zhǔn)審計報告中，有 11家上市公司是按已廢止的審計報告格式公布的審計報告，占標(biāo)準(zhǔn)審計報告的比例為%。上市公司按已廢止的格式披露審計報告，嚴(yán)重影響了審計報告的法律效力。 審計報告的缺陷主要表現(xiàn)在：出具標(biāo)準(zhǔn)審計報告時 ， 誤用非標(biāo)準(zhǔn)審計報告的措辭；在審計報告意見段后面注明附送的會計報表和會計報表附注；審計報告不寫明簽字注冊會計師的名字；審計報告不寫明會計師事務(wù)所的名稱；審計報告不注明報告日期；審計報告沒有正文；等等 。其中在強調(diào)事項中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的 46份，在保留事項中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的 5份，在無法表示意見的審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的有 15份。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （一）強調(diào)事項 ? 況 有的審計報告強調(diào)以下事項：（ 1）上市公司因董事長不假而出引發(fā)的未披露對外巨額擔(dān)保；（ 2）前 5名客戶集中度過高；（ 3）關(guān)聯(lián)方交易或采購比重過大；（ 3）流動比例和速動比例明顯低于正常值；（ 4）累計未分配利潤為巨額負(fù)數(shù)；（ 4）能源和原材料價格上漲；（ 4）擔(dān)保超過凈資產(chǎn)；（ 5）資產(chǎn)負(fù)債率過高；（ 6）違反規(guī)定對外擔(dān)保。 我們通過對 46份強調(diào)持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計報告進(jìn)行分析 ， 統(tǒng)計出不同種類可能導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大不確定性的事項或情況 ， 這些事項或情況構(gòu)成了上市公司持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性 ， 需要管理當(dāng)局對持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價 。 除非管理當(dāng)局打算清算該企業(yè) ， 或打算終止經(jīng)營 ， 或者別無選擇終止經(jīng)營 ， 否則財務(wù)報表應(yīng)以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)予以編制 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 一 ） 強調(diào)事項 ? ? 一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項：有的披露了部分重要事項或情況 ， 而對其他重要事項或情況只字不提 ， 給會計師報表使用人提供的信息不完整 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 一 ） 強調(diào)事項 ? ? 一些審計報告在強調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的合理性性作出實質(zhì)性判斷，只是在強調(diào)事項段中提及上市公司認(rèn)為可以保證持續(xù)經(jīng)營。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 一 ） 強調(diào)事項 ? ? 一些審計報告將持續(xù)經(jīng)營問題與其他重大不確定事項牽強地聯(lián)系起來 。 實際上 ， 重大不確定事項只是對會計報表產(chǎn)生重大影響 ， 只有可能動搖持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ) ， 導(dǎo)致人們對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮時 ， 注冊會計師才對持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行強調(diào)；否則 ， 只能作為重大不確定事項處理 。 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? 當(dāng)管理當(dāng)局在對持續(xù)經(jīng)營作出評估時 ， 意識到與某些事項或情況相關(guān)的重大不確定事項可能導(dǎo)致對企業(yè)是否仍能持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生重大疑慮時 ，則應(yīng)對這些重大不確定事項予以披露 。 因此 ， 如果被審計單位沒有按照規(guī)定予以披露 ， 注冊會計師出具保留意見或否定意見的審計報告也就不足為奇 。 這樣 ， 容易使人認(rèn)為是對持續(xù)經(jīng)營本身而非披露的保留 ， 但實際上 ， 對持續(xù)經(jīng)營本身只有否定而沒有保留 。 審計報告涉及持續(xù)經(jīng)營能力包括下列內(nèi)容： （ 1） 有 12份審計報告涉及連續(xù)出現(xiàn)虧損 ， 或出現(xiàn)重大虧損 ， 嚴(yán)重資不抵債 ， 經(jīng)營活動陷于停頓或全部停止 ， 多數(shù)子公司已經(jīng)停業(yè) ， 主營業(yè)務(wù)特許資格已經(jīng)喪失； （ 2） 有 9份審計報告涉及負(fù)債總額和流動負(fù)債金額巨大 ， 已經(jīng)逾期且難以展期 ， 營運資金出現(xiàn)負(fù)數(shù) ， 債權(quán)人已向人民法院提起訴訟并已進(jìn)入司法執(zhí)行階段 ， 主要經(jīng)營資產(chǎn)已抵押并被法院查封； 五、持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定 ? （ 三 ） 無法表示意見 ? 況 （ 3） 有 4份審計報告涉