【正文】 即借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已經(jīng)開(kāi)始，但由于為建造該項(xiàng)資產(chǎn)所購(gòu)買的工程物資款項(xiàng)均未支付，而且這些應(yīng)付款項(xiàng)都是不帶息債務(wù)，另外，也沒(méi)有發(fā)生其他 與固定資產(chǎn)購(gòu)建有關(guān)的支出，因而已發(fā)生的專門借款的借款費(fèi)用，盡管是為建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)所發(fā)生的，也不能計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本，只能確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，因?yàn)椴环祥_(kāi)始資本化的第一個(gè)條件。例如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際建造等。例如，企業(yè)以發(fā)行債券的方式籌集資金來(lái)建造一項(xiàng)固定資產(chǎn)，在債券本身可能還沒(méi)有開(kāi)始計(jì)息時(shí)，就為發(fā)行債券向承銷機(jī)構(gòu)支付了一筆承銷費(fèi)，即發(fā)生了專門借款的輔助費(fèi)用。如果這 10萬(wàn)元是不帶息的應(yīng)付票據(jù)或應(yīng)付賬款，則 3月 31 日編制當(dāng)月會(huì)計(jì)報(bào)表并計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額時(shí)，不將其作為資產(chǎn)支出。而對(duì)于帶息債務(wù)來(lái)說(shuō)，情況就不同了，由于企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價(jià)，承擔(dān)利息，與企業(yè)用銀行借款支付資產(chǎn)支出的性質(zhì)是一樣的。 （ 3）承擔(dān)帶息債 務(wù)是指因購(gòu)買工程用材料等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。這里所指的資產(chǎn)支出只包括為購(gòu)建固定資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式而發(fā)生的支出。 （ 2）因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，如果金額較小，根據(jù)重要性原則，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。如果輔助費(fèi)用的金額較小，也可以于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。如要資本化，首先應(yīng)當(dāng)滿足本準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)于開(kāi)始資本化的三個(gè)條件，之后還需要與發(fā)生在資產(chǎn)上的支出相掛鉤。 （二）具體確認(rèn)原則 在企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)借款費(fèi)用中，利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額的確認(rèn)原則與輔助費(fèi)用有所不同。 關(guān)于應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍，有幾點(diǎn)需要說(shuō)明： （ 1）這里所指的固定資產(chǎn)，既包括企業(yè)自己購(gòu)買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。 ，指為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。 （ 3）因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用 因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是指企業(yè)在借款過(guò)程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)、承諾費(fèi)等費(fèi)用。 （ 2）因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷 因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)主要是發(fā)行債券發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)。 二、關(guān)于引言 本準(zhǔn)則不涉及與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用，與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——租賃》的規(guī)定進(jìn)行處理；本準(zhǔn)則也不涉及房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用，以及籌建期間和清算期間發(fā)生的借款費(fèi)用。如果專門借款存在折價(jià)或溢價(jià)，還應(yīng)當(dāng)將每期應(yīng)攤銷的折價(jià) 或溢價(jià)金額作為利息的調(diào)整額，對(duì)資本化率作相應(yīng)調(diào)整。但如果中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的 程序，則借款費(fèi)用的資本化應(yīng)繼續(xù)進(jìn)行。這里的資本化期間適用于因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和 因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。 （二）企業(yè)應(yīng)正確確定借款費(fèi)用資本化的期間 確定借款費(fèi)用資本化的期間是正確計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的重要前提。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——借款費(fèi)用》指南 一、基本要求 （一）企業(yè)應(yīng)正確計(jì)算每期實(shí)際發(fā)生的借款費(fèi)用，并嚴(yán)格區(qū)分每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款費(fèi)用。資本化的期間，是指借款費(fèi)用從開(kāi)始資本化到停止資本化的這一段期間。因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，只要是在所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，均應(yīng)在發(fā)生時(shí)予以資本化。 （三）企業(yè)應(yīng)正確計(jì)算每期應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額 根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的范圍是因購(gòu)建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)所發(fā)生的借款費(fèi)用，也就是專門借款發(fā)生的借款費(fèi)用。因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購(gòu)建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)全部予以資本化，例如債券發(fā)行傭金，應(yīng)在實(shí)際支付時(shí)予以資本化。房地產(chǎn)商品開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的借款費(fèi)用，以及籌建期間和清算期間發(fā)生的借款費(fèi)用，按照有關(guān)規(guī)定處理。折價(jià)或溢價(jià)的攤銷實(shí)質(zhì)上是對(duì)借款利息的調(diào)整，因而構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也是借入資金的一部分代價(jià)，因 而這些費(fèi)用構(gòu)成了借款費(fèi)用的組成部分。這種款項(xiàng)應(yīng)有明確的用途，即為購(gòu)置或建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標(biāo)明該用途的借款合同。 （ 2）固定資產(chǎn)一旦達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，就應(yīng)停止借款費(fèi)用資本化。分述如下： 、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額的確認(rèn) 本準(zhǔn)則規(guī)定的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額的確認(rèn)原則為：因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，在符合本準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的情況下，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入該項(xiàng)資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價(jià)或溢價(jià)的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。在這一過(guò)程中，如果出現(xiàn)了暫停資本化的情況，還應(yīng)根據(jù)本準(zhǔn)則關(guān)于暫停資本化的規(guī)定，在中斷期間暫停資本化。因安排其他借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。 （ 3）因安排除專門借款外的其他借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。具體來(lái)說(shuō)： （ 1）支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購(gòu)置或建造支出。企業(yè)以賒購(gòu)方式向供貨單位購(gòu)買工程用物資，由此產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可能不帶息。因此，帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，用 以計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額。 需要注意的是，如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向受托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進(jìn)度款時(shí)，即認(rèn)為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。此時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。但是 “為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必 要的購(gòu)建活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始 ”不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒(méi)有發(fā)生為改變資產(chǎn)狀態(tài)而進(jìn)行建造活動(dòng)的情況。又如，企業(yè)已經(jīng)使用銀行存款購(gòu)買了建造某項(xiàng)固定資產(chǎn)所需的工程物資，固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已經(jīng)開(kāi)始，但為建造該項(xiàng)資產(chǎn)專門借入的款項(xiàng)還沒(méi)有到位，因此沒(méi)有發(fā)生相應(yīng)的借款費(fèi)用，此時(shí)，也不能開(kāi)始資本化，因?yàn)椴环祥_(kāi)始資本化的第二個(gè)條件。 （一）利息資本化金額的確定 根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生在固定資產(chǎn)購(gòu)建活動(dòng)上的支出掛鉤。 “會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) ”是指計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額的會(huì)計(jì)期間的長(zhǎng)度。企業(yè)也可以首先按照每月累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以月利率計(jì)算出每月應(yīng)予資本化的利息金額，然后加總得到該季（半年或年度）應(yīng)予資本化的利息金額。 公司在 20xx 年 1月～ 3月間發(fā)生的資產(chǎn)支出如下： 1月 1 日，支付購(gòu)買工程用物資款項(xiàng) 萬(wàn)元，其中增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬(wàn)元； 2月 10 日，支付建造資產(chǎn)的職工工資 9萬(wàn)元； 3月 15 日，將企業(yè)的產(chǎn)品用于建造固定資產(chǎn)，該產(chǎn)品的成本為 60萬(wàn)元，其中，材料成本為 50萬(wàn)元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為 萬(wàn)元，該產(chǎn)品計(jì)稅價(jià)格為 100萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額為 17 萬(wàn)元，為生產(chǎn)這些產(chǎn)品所耗用的材料價(jià)款及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已支付； 3 月 31 日，為 3 月 15 日用于固定資產(chǎn)建造的本企業(yè)產(chǎn)品，交納增值稅 萬(wàn)元。公司可以根據(jù)每月每筆資產(chǎn)支出金額和每筆支出所需要承擔(dān)借款費(fèi)用的天數(shù)與當(dāng)月天數(shù)之比，計(jì)算每月累計(jì)支出加權(quán) 平均數(shù)。 一般來(lái)說(shuō)，在為購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款的情況下，該項(xiàng)借款的利率即為資本化率，如果這一項(xiàng)專門借款為采用面值發(fā)行的債券，則債券的票面利率即為資本化率。 上述公式中的 “當(dāng)期應(yīng)攤銷的折價(jià)或溢價(jià) ”是指按實(shí)際利率法或直線法計(jì)算的折價(jià)或溢價(jià)的每期攤銷金額。 ①按實(shí)際利率法攤銷折價(jià)或溢價(jià) 企業(yè)選擇按實(shí)際利率法攤銷折價(jià)或溢價(jià)時(shí)，資本化率按照插值法的計(jì)算如下： 【例 5】企業(yè)為建造一項(xiàng) 固定資產(chǎn)于 20xx 年 1 月 1 日發(fā)行 3 年期債券，票面價(jià)值為 1000 萬(wàn)元，票面年利率為 5％，每年年末支付利息，到期還本，債券發(fā)行價(jià)格為 900 萬(wàn)元（不考慮發(fā)行債券的輔助費(fèi)用）。 如果為購(gòu)建固定資產(chǎn)借入一筆以上的專門借款，在這些借款都沒(méi)有折價(jià)或溢價(jià)的情況下，加權(quán)平均利率的計(jì)算公式為： 加權(quán)平均利率＝ 專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和 專門借款本金加權(quán)平均數(shù) 100% 上述公式的分子 “專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和 ”是指企業(yè)因借入款項(xiàng)在當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息金額。假定企業(yè)按季計(jì)算資本化金額。 當(dāng)期應(yīng)攤銷的 折價(jià)或溢價(jià) 加權(quán)平 均利率 ＝ 100% 專門借款本金加權(quán)平均數(shù) 需要注意的是，如果上述專門借款中有存在折價(jià)或溢價(jià)的債券，則該債券的本金應(yīng)按每期期初債券的賬面價(jià)值作為基數(shù)進(jìn)行加權(quán)平均，為簡(jiǎn)化工作量，也可以每年年初債券的賬面價(jià)值作為這一年中每期期初的賬面價(jià)值。 由于第二季度有兩筆專門借款，適用的資本化率為兩項(xiàng)專門借款的加權(quán)平均利率。如果根據(jù)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計(jì)算得出的利息資本化金額超過(guò)當(dāng)期專門借款實(shí)際發(fā)生的利息與折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額之和（或差）時(shí)，以當(dāng)期實(shí)際發(fā) 生的利息與折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額之和（或差）作為當(dāng)期應(yīng)予資本化的利息金額。 【例 10】某企業(yè)為建造一幢廠房于 1999 年 1月 1日按面值發(fā)行了 1億元的 5年期債券，年利率為 8％，按債券面值的 2％支付中介機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi) 200萬(wàn)元，已用銀行存款支付完畢。 【例 11】某企業(yè) 1999 年 1月 1 日借入 120萬(wàn)美元用于某項(xiàng)固定資產(chǎn)的建造，年利率為 8％ ，期限為 3 年。 由于 1月份的利息費(fèi)用是在 1月 31日才計(jì)算的，因此 1月 31日沒(méi)有產(chǎn)生利息上的匯兌差額。 本準(zhǔn)則所指的 “中斷時(shí)間連續(xù)超過(guò) 3 個(gè)月 ”是指從固定資產(chǎn)的購(gòu)建活動(dòng)中斷開(kāi)始到恢復(fù)購(gòu)建活動(dòng)為止的時(shí)間 ，連續(xù)超過(guò) 3個(gè)月（含 3個(gè)月）。 八、關(guān)于停止資本化 （一）停止資本化的一般原則 本準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)所購(gòu)置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其借款費(fèi)用的資本 化，以后發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。符合上述幾個(gè)條件之一，即應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。例如，由若干幢建筑物構(gòu)成的工廠廠房，每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨(dú)使用，那么，當(dāng)其中的一幢廠房完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)停止該幢廠房借款費(fèi)用的資本化。例如，涉及幾項(xiàng)工程的鋼鐵廠，只有每項(xiàng) 工程都建造完成后，整個(gè)鋼鐵廠才能正常運(yùn)轉(zhuǎn)，因而每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不停止資本化，須等到整個(gè)鋼鐵廠完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)才停止資本化。 確定資本化金額的資本化率。例如，企業(yè)按季計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用金額，對(duì)外提供的是年度財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)于某項(xiàng)固定資產(chǎn)而言，如果在各季確定借款費(fèi)用資本化金額時(shí)所使用的資本化率不同，則在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中，應(yīng)分別各季披露資本化率；如果各季所使用的資本化率相同，則可以合并披露。對(duì)于在施行之日之后發(fā)生在這些資產(chǎn)上的借款費(fèi)用，應(yīng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。承銷人按債券總面值的 2％收取手續(xù)費(fèi)，直接從發(fā)行收入中扣除。 企業(yè)在 20xx 年計(jì)算應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用及其賬務(wù)處理如下： （ 1）第一季度應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的計(jì)算及其賬務(wù)處理 ①第一季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的計(jì)算 第一季 度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算如下表： 單位：萬(wàn)元 資產(chǎn)支 出日期 每筆資產(chǎn)支 出金額 每筆資產(chǎn)支出占用的天數(shù) 會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù) 累計(jì)支出加權(quán) 平均數(shù) 年初余額 400 90/90 400 1月 1 日 300 90/90 300 2月 1 日 600 60/90 400 3月 1 日 900 30/90 300 合 計(jì) 2200 1400 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為 1400 萬(wàn)元，由于存在兩筆專門借款，所以資本化率即為這兩項(xiàng)專門借款的加權(quán)平均利率。 5 3/12) 銀行存款 400000 （ 2）第二季度應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的計(jì)算及其賬務(wù)處理 ①第二季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)及應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用的計(jì)算 第二季度累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)計(jì)算如下表： 累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)為 3633 萬(wàn)元，適用的資本化率仍為兩項(xiàng)專門借款的加權(quán)平均利率，同第一季度的 ％。 5 3/12） 廠房在 6月 30日已完成了實(shí)體建造工作，達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，應(yīng)停止借款費(fèi)用的資本化。該生產(chǎn)線于當(dāng)年 1 月 1日開(kāi)始安裝， 3月 31日安裝完畢，投入使用。 (1)1 月 1日借入美元借款時(shí)，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：銀行存款 ——美元戶 (＄ 1800000 ) 14760000 貸：長(zhǎng)期借款 ——美元戶 14760000 當(dāng)日發(fā)生美元支出時(shí)，企業(yè)應(yīng)作如下賬務(wù)處理： 借：在建工程 7380000 貸：銀行存款 ——美元戶 (＄ 900000 ) 7380000 1月 31 日，計(jì)算該月外幣借款利息和外幣借款本金及利息的匯兌差額： 外幣借款利息＝＄ 1800000 8％ 1/12＝ 120xx（美元） 折合為人民幣的借款利息＝＄ 120xx ＝ 98640（元） 外幣累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)＝＄ 900000 30/30＝ 900000（美元） 外幣借款利息資本 化金額＝＄ 900000 8％ 1/12＝ 6000（美元） 折合為人民幣的利息資本化金額＝＄ 6000 ＝ 49320（元） 1月份應(yīng)予資本化的利息金額小于實(shí)際發(fā)生的利息金額，因此，本月應(yīng)予資本化的利息金額為 49320 元。） 應(yīng)予資本化的匯兌差額等于當(dāng)月該外幣借款本金及利息實(shí)際發(fā)生的匯兌差額即90600 元。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 ——非貨幣性交易》指 南 一、基本要求 （一）企業(yè)應(yīng)分清非貨幣性交易與貨幣性交易的界限 企業(yè)