【正文】 – 稅收中性原則； – 鼓勵(lì)資本流動(dòng)； – 納稅人在企業(yè)重組中實(shí)現(xiàn)了所得，但沒(méi)有獲得現(xiàn)金，無(wú)納稅資金來(lái)源； – 企業(yè)重組中納稅人的投資本質(zhì)沒(méi)有改變，改變的僅僅是投資形式。 ? 分立式重組具體包括存續(xù)分立與新設(shè)分立，存續(xù)分立又可細(xì)分為派股分立與易股分立。 重組稅收概述 ? 法律依據(jù) ? 基本術(shù)語(yǔ) ? 類型 ? 稅務(wù)處理方式 ? 一般稅務(wù)處理 ? 特殊稅務(wù)處理 總述之法律依據(jù) ? 《 關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知 》 （財(cái)稅 [2023]59號(hào)），以下簡(jiǎn)稱 59號(hào)通知； ? 《 企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法 》 (國(guó)家稅務(wù)總局公告 2023年第 4號(hào) )，以下簡(jiǎn)稱 4號(hào)公告。 – 贖回分配處理方式 ? 三分法，股息所得、收回投資、轉(zhuǎn)讓所得； ? 股東持有公司股票計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)減。 ? 分期分配，指不是一次性給付的分配，而是分期給付的情況。我國(guó)公司法鼓勵(lì)有盈余不分。 – 納稅屬性也是稅務(wù)處理需要考慮的重要事項(xiàng)，特別是在企業(yè)重組中。 – 稅法應(yīng)該允許這種出資損失嗎？ 基礎(chǔ)知識(shí)之出資 ? 一般處理 – 出資與出售區(qū)別 ? 出資后出資人成為被投資企業(yè)的股東，形成關(guān)聯(lián)關(guān)系，出資財(cái)產(chǎn)出資后實(shí)際上還是受出資人間接控制。 – 例： A企業(yè)有一項(xiàng)資產(chǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ) 100元，市場(chǎng)價(jià)值 150元； B企業(yè)有意購(gòu)買，支付對(duì)價(jià)是現(xiàn)金30元，替 A企業(yè)承擔(dān)外債 120元。計(jì)稅基礎(chǔ)分?jǐn)?，如?yīng)稅資產(chǎn)收購(gòu)，對(duì)價(jià)如何分?jǐn)?？合伙企業(yè)稅收制度有關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)的核算最為復(fù)雜。不允許調(diào)整部計(jì)稅基礎(chǔ)，這個(gè)結(jié)果在稅收上對(duì)乙不利。 基礎(chǔ)知識(shí)之概念 ? 所得與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算 – 結(jié)論：轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的金額等于取得財(cái)產(chǎn)的價(jià)值，不是交出財(cái)產(chǎn)價(jià)值。 知識(shí)之概念 ? 所得與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算 – 思考題：計(jì)稅基礎(chǔ)等于成本嗎？ – 價(jià)值對(duì)等情況下交換所得與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算 ? 例： A用財(cái)產(chǎn) X交換 B所擁有的財(cái)產(chǎn) Y，財(cái)產(chǎn) X的公允價(jià)值 100元，計(jì)稅基礎(chǔ) 40元；財(cái)產(chǎn) Y的公允價(jià)值 100元，計(jì)稅基礎(chǔ) 75元，交換后 A確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是多少？ A持有財(cái)產(chǎn) Y的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？ – 價(jià)值不對(duì)等情況下交換所得與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算 ? 顯失公平，可撤銷合同； ? 例： A以財(cái)產(chǎn) X與 B持有的財(cái)產(chǎn) Y相交換，財(cái)產(chǎn) X的公允價(jià)值 100元，計(jì)稅基礎(chǔ) 40元；財(cái)產(chǎn) Y的公允價(jià)值 110元，計(jì)稅基礎(chǔ) 75元，交換后 A確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是多少？ A持有財(cái)產(chǎn) Y的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？ 計(jì)稅基礎(chǔ)等于成本嗎 ? 同類財(cái)產(chǎn)交換情形下的計(jì)稅基礎(chǔ)確定 – 例： A用財(cái)稅 X交換 B擁有的財(cái)產(chǎn) Y，財(cái)產(chǎn) X市場(chǎng)價(jià)值 100元，計(jì)稅基礎(chǔ) 40元，財(cái)產(chǎn) Y市場(chǎng)價(jià)值100元，計(jì)稅基礎(chǔ) 75元。 基礎(chǔ)知識(shí)之概念 ? 計(jì)稅基礎(chǔ)分類 – 初始計(jì)稅基礎(chǔ)與調(diào)整后的計(jì)稅基礎(chǔ) – 內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)與外部計(jì)稅基礎(chǔ) – 思考：繼承取得的財(cái)產(chǎn)如何確定計(jì)稅基礎(chǔ)？ ? 美國(guó)稅法：按資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，中國(guó)稅法未見(jiàn)到明確規(guī)定。 基礎(chǔ)知識(shí)之概念 ? 計(jì)稅基礎(chǔ) – 定義 – 分類 – 核算要點(diǎn) – 所得與計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算 ? 計(jì)稅基礎(chǔ)指資產(chǎn)用于計(jì)算所得稅的價(jià)值。這個(gè)特殊規(guī)則就是所得不確認(rèn)規(guī)則。 基礎(chǔ)知識(shí) ? 167。 企業(yè)重組總述 ? 167。 – 出資、重組、同類財(cái)產(chǎn)交換均有所得不確認(rèn)規(guī)則的適用之處。 – 稅法上的計(jì)稅基礎(chǔ)不同于會(huì)計(jì)上的計(jì)稅基礎(chǔ)。 基礎(chǔ)知識(shí)之概念 ? 與資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)相關(guān)聯(lián)的兩個(gè)重要概念 – 潛在收益財(cái)產(chǎn) ? 甲持有財(cái)產(chǎn) A的計(jì)稅基礎(chǔ)是 80元，市場(chǎng)價(jià)值 100元。財(cái)產(chǎn) X與財(cái)產(chǎn) Y為同類財(cái)產(chǎn)。 – 費(fèi)城游樂(lè)園案件：美國(guó)稅法上有關(guān)計(jì)稅基礎(chǔ)的經(jīng)典案例。折舊的貨幣時(shí)間價(jià)值。 基礎(chǔ)知識(shí)之資產(chǎn)出售 ? 資產(chǎn)出售征稅處理作法 – 例：甲企業(yè)將資產(chǎn) A出售給乙企業(yè)，該項(xiàng)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值 120元，計(jì)稅基礎(chǔ) 100元，乙企業(yè)給付的對(duì)價(jià)是現(xiàn)金 120元。 A企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)出售所得 50元（ 150100）， B企業(yè)確認(rèn)持有該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是 150元。出售則不同。 基礎(chǔ)知識(shí)之分配 ? 定義（ distribution) – 狹義上的分配一般指企業(yè)以股息形式向股東分配利潤(rùn)等留存收益，即股息分配； – 廣義上的分配指企業(yè)向股東作出的與股票相關(guān)的支付，包括股息分配、贖回分配、清算分配，還包括特殊情況下所進(jìn)行的分配，如以資本公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本（股權(quán)）、以留存收益轉(zhuǎn)增實(shí)收資本、企業(yè)合并時(shí)被合并企業(yè)將對(duì)價(jià)分配給被合并企業(yè)股東、企業(yè)分立時(shí)被分立企業(yè)向其股東分配分立企業(yè)股權(quán)及其他對(duì)價(jià)等重組情況下發(fā)生的分配。 基礎(chǔ)知識(shí)之分配 ? 分類 – 按用于分配的財(cái)產(chǎn)類型，分配分為： ? 現(xiàn)金分配； ? 非現(xiàn)金財(cái)產(chǎn)分配。如公司解散清算時(shí)，資產(chǎn)金額較大，變賣資產(chǎn)時(shí)，買受人要求分期支付價(jià)款，變賣資產(chǎn)出現(xiàn)這種情況時(shí)，通常清算分配也得采取分期分配形式。 – 清算分配 ? 中國(guó)三分法 ? 美國(guó)二分法：收回投資、轉(zhuǎn)讓所得 基礎(chǔ)知識(shí)之分配 ? 分配是稅法中最為復(fù)雜的一塊領(lǐng)域，避稅者經(jīng)常在此做文章。 ? 《 關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知 》 (財(cái)稅 [2023]60號(hào) )，以下簡(jiǎn)稱 60號(hào)通知 概述之術(shù)語(yǔ) T公司 P公司 T公司股東 T公司資產(chǎn)與負(fù)債 P股票和現(xiàn)金 T股票 吸引合并 概述之類型 ? 免稅重組一般分為三類： – 收購(gòu)式重組 – 分立式重組 – 以及既不屬于收購(gòu)也不屬于分立的其他重組類別。新設(shè)分立又稱解散分立。 第（ 4）條理由是實(shí)踐中把握企業(yè)免稅條件的根本，也就是權(quán)益連續(xù)性原則，亦稱所有權(quán)連續(xù)性。 E型與 F型重組不須考慮連續(xù)性。財(cái)產(chǎn)直接持有轉(zhuǎn)為間接持有是美國(guó)稅法對(duì)于出資不確認(rèn)所得規(guī)則的政策依據(jù)，后者是分立不確認(rèn)所得規(guī)則的政策依據(jù)。 P吸引合并 T。這三項(xiàng)制度是相輔相成的關(guān)系，實(shí)踐中，只引入其中一項(xiàng)，如我國(guó)只引入重組免稅規(guī)則，出資、清算子公司沒(méi)有免稅規(guī)則，正常的出資業(yè)務(wù)、清算子公司業(yè)務(wù)就可能偽裝成重組業(yè)務(wù)。 ? 日本稅法規(guī)定，目標(biāo)企業(yè)原來(lái)從事餐飲服務(wù)，重組后，收購(gòu)方將目標(biāo)企業(yè)資產(chǎn)用于住宿服務(wù)，這樣也符合業(yè)務(wù)連續(xù)性要求。 ? 業(yè)務(wù)單元不是資產(chǎn)的簡(jiǎn)單組合，而是組合在一起能夠?qū)崿F(xiàn)一定的功能，即提供產(chǎn)品。 ? 本原則源于美國(guó)司法原則 (judicial doctrines)。 概述之多步交易原則 ? 分步交易是適用免稅處理的反避稅規(guī)則。 ? 當(dāng)免稅重組適用條件非常苛刻時(shí)，如在某些案例中，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不可避免的變動(dòng)、或者無(wú)法滿足必須購(gòu)買目標(biāo)企業(yè)股東的全部股權(quán)或資產(chǎn)，這些情況將會(huì)導(dǎo)致對(duì)重組交易予以征稅，由此便產(chǎn)生了這樣的問(wèn)題：法律禁止重組各方當(dāng)事人在重組時(shí)做的事項(xiàng)是否可以在重組前或重組后去做呢？ 概述之多步交易原則 ? 美國(guó)重組規(guī)則在重組時(shí)點(diǎn)上規(guī)定得相當(dāng)靈活，但在重組前后則規(guī)定得相當(dāng)不靈活；就是說(shuō)，適用于重組時(shí)點(diǎn)的限制規(guī)定同樣適用于重組前及重組后。 概述之多步交易原則 ? 舉個(gè)實(shí)例說(shuō)明“分步交易原則”的具體應(yīng)用。 概述之免稅規(guī)則適用結(jié)果 ? 所得或損失的處理 – 稅法認(rèn)為企業(yè)重組是所得稅應(yīng)稅事件，當(dāng)事人在企業(yè)重組中實(shí)現(xiàn)了所得，但可以不確認(rèn)所得，特殊性稅務(wù)處理、免稅處理指的就是這個(gè)不確認(rèn)所得規(guī)則 概述之免稅規(guī)則適用結(jié)果 ? 計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)與計(jì)量 ? 企業(yè)重組中計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法有二種：一是疊加法（ stepup）；二是結(jié)轉(zhuǎn)法（ carryover）。這就是疊加法， A公司取得資產(chǎn)是 T公司持有該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 600萬(wàn)元，加上 T公司確認(rèn)的資產(chǎn)出售收益 400萬(wàn)元。 概述之對(duì)價(jià) ? 股權(quán)支付 ? 非股權(quán)支付 ? 問(wèn)題：除目標(biāo)公司股票以外，目標(biāo)公司股東是否可以同時(shí)轉(zhuǎn)讓的其他財(cái)產(chǎn)？ 概述之對(duì)價(jià) ? 股權(quán)支付 – 59號(hào)通知所稱的股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中收購(gòu)方向?qū)Ψ街Ц兜谋酒髽I(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)；非股權(quán)支付，則指企業(yè)重組中收購(gòu)方向?qū)Ψ街Ц兜某斯蓹?quán)支付以外的對(duì)價(jià)。文件沒(méi)有也沒(méi)有明確是否可以同時(shí)使用本企業(yè)與其控股企業(yè)的股份。 – 補(bǔ)價(jià)的反避稅考慮：股息分配或贖回分配 概述之對(duì)價(jià) ? 對(duì)價(jià) – 補(bǔ)價(jià) ? 假設(shè)在一個(gè)免稅股權(quán)重組中， A公司收購(gòu)了 T公司，支付的對(duì)價(jià)是現(xiàn)金 10元、股票 90元。 ? 假設(shè) T公司股東持有 T公司股票的計(jì)稅基礎(chǔ)是 92元，其他情形同上例， T公司股東確認(rèn)的所得是實(shí)現(xiàn)的收益（ 10+9092=8元）與收到的非股權(quán)支付金額（ 10元）兩者之間的較低者，即 8元。三角重組中使用的支付對(duì)價(jià)不是收購(gòu)方的股票，而是對(duì)收購(gòu)方實(shí)施控制的公司的股票。 ? 三角吸收合并又有正向與反向之分。 ? 控股公司定義討論 – 4號(hào)公告第六條規(guī)定， 《 59號(hào)通知 》 第二條所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企