【正文】 高稅率的一個企業(yè)，分化成兩個或兩個以上適用低稅率的企業(yè)，使其總體稅負得以減輕；將特定產(chǎn)品的生產(chǎn)部門分立為獨立的企業(yè)，以獲得流轉(zhuǎn)稅的稅負降低；在混合銷售行為中，通過分立，實現(xiàn)稅收籌劃等。 ? 新設(shè)分立， 是指被分立企業(yè)解散，分立出的各方分別設(shè)立為新的企業(yè)。分立可以采取存續(xù)分立和新設(shè)分立兩種形式。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? （五）印花稅 ? 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》 (財稅 [2023]183號 )的規(guī)定： ? 以合并或分立方式成立的新企業(yè)，其新啟用的資金帳簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。 ? (2)同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? ? 國有、集體企業(yè)整體出售，被出售企業(yè)法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。 ? （ 3）國有控股公司以部分資產(chǎn)投資組建新公司，且該國有控股公司占新公司股份超過 85%的，對新公司承受該國有控股公司土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 ? （三）土地增值稅 ? 根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》 (財稅字 [1995]48號 )文件的規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地戶轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? ? 考慮到跨境重組中存在境外當事方，要給予其特殊重組待遇，除滿足“特殊重組”的一般條件外，還應(yīng)該保證被重組企業(yè)資產(chǎn)所隱含增值的稅收管轄權(quán)仍保留在中國境內(nèi)?！掇k法》中增加了這一條款，即法律形式被改變、資本結(jié)構(gòu)被調(diào)整、被收購、被合并或被分立企業(yè)在重組后的連續(xù) 12個月內(nèi)，不改變原來的實質(zhì)經(jīng)營活動。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? “特殊重組”中“合理的商業(yè)目的”的條件 ? 給子“特殊重組”的待遇，主要是為了鼓勵重組行為的正常進行，促進資源配置效率的提高。如美國稅法對股權(quán)收購的規(guī)定中，強調(diào)作為整體收購計劃的各關(guān)聯(lián)步驟應(yīng)合并看待，整體收購計劃應(yīng)在 12個月或更少的時間內(nèi)完成。在一定意義上，稅收籌劃的一部分功能其實是尋求產(chǎn)權(quán)關(guān)系和企業(yè)邊界對稅負的影響，并盡力打破這種邊界的“束縛”，尋找稅負最小化的“安全”邊界，創(chuàng)造最佳的產(chǎn)權(quán)關(guān)系 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? 三、重組兼并中的稅收籌劃：會涉及哪些稅 ? （一）所得稅 ? 財稅 [2023]59號文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》和財稅 [2023]60號文《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（兩個文件以下均簡稱《辦法》）規(guī)定了企業(yè)重組兼并所涉所得稅的具體規(guī)定。而在企業(yè)內(nèi)部完成的時候，由于沒 有所有權(quán)的轉(zhuǎn)移或者勞務(wù)交易的確認，這種稅收負擔就會消失。 ? 二、 企業(yè)重組兼并中稅收籌劃的原理分析 ? （一）企業(yè)邊界影響和約束流轉(zhuǎn)稅、所得稅的稅收籌劃 ? 重組兼并映射出產(chǎn)權(quán)在市場中的交易成本，同樣的交易通過市場和通過企業(yè)內(nèi)部花費的交易成本是不同的，市場交易成本高，企業(yè)內(nèi)部交易成本可能會相對低，如果追加交易通過企業(yè)內(nèi)部來完成，就會無形中擴大了企業(yè)的邊界。 ? 按照企業(yè)所有權(quán)變更的方向，可以把企業(yè)重組分為三種類型：一是減少企業(yè)所有權(quán)的重組，稱為收縮型重組 , 如企業(yè)分立，資產(chǎn)出售、資產(chǎn)與負債剝離等；二是擴大企業(yè)所有權(quán)的重組，稱為擴張型重組，如企業(yè)的合并，購買資產(chǎn)收購股份、合資或聯(lián)營組建子企業(yè)等；三是所有權(quán)總量不變，僅改變企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的重組，稱為內(nèi)變型重組。第四章 企業(yè)重組兼并的稅 收籌劃 西南財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院 劉蓉 第四章 企業(yè)重組兼并的稅收籌劃 1 2 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 1 企業(yè)分立中的稅收籌劃 2 企業(yè)合并中的稅收籌劃 3 企業(yè)清算的稅收籌劃 4 企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃 5 第四章 企業(yè)重組兼并的稅收籌劃 本章要點： 本章主要介紹企業(yè)重組兼并與稅收籌劃的一般原理、企業(yè)分立中的稅收籌劃、企業(yè)合并中的稅收籌劃、企業(yè)清算的稅收籌劃，以及企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的稅收籌劃。 ? 在企業(yè)實施資產(chǎn)重組戰(zhàn)略中，如何進行稅收籌劃，通過產(chǎn)權(quán)流動與整合，實現(xiàn)企業(yè)整體利益的最大化，將成為市場經(jīng)濟中企業(yè)理財?shù)闹匾n題。企業(yè)內(nèi)部邊界擴大，其成本也在增加，比如組織協(xié)調(diào)內(nèi)部管理的成本、失誤成本等等。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? （二）產(chǎn)權(quán)和投資形成復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)價格的調(diào)整影響稅收 ? 企業(yè)在重組兼并中，通過合并或者分立的方式，可以實現(xiàn)關(guān)聯(lián)性企業(yè)或者上下游企業(yè)流通環(huán)節(jié)的增加或者減少，通過關(guān)聯(lián)價格調(diào)整影響稅收，同時，也可能會改變一些稅收環(huán)境和稅收要素，比如納稅地點，納稅時間、納稅主體、納稅環(huán)節(jié)等等，這為企業(yè)提供一些稅收籌劃的空間，從而達到合理避稅。 ? ? 《企業(yè)所得稅法實施條例》中對企業(yè)重組的定義是采取定性加列舉的方式，并沒有“量”的規(guī)定，也就是說，究竟多大比例以上的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為才能構(gòu)成稅法上所謂的企業(yè)重組呢 ?如果僅僅是小量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，可以按所得稅的一般規(guī)定進行處理，沒有必要將其納入企業(yè)重組的范圍。證監(jiān)會《上市公司重大資產(chǎn)重組管理辦法》也規(guī)定，在計算重大資產(chǎn)重組的比例時，上市公司在 12個月內(nèi)連續(xù)對同一或者相關(guān)資產(chǎn)進行購買、出售的，以其累計數(shù)分別計算相應(yīng)數(shù)額。但是，出于反避稅的考慮，《辦法》在借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，增加了具有“合理的商業(yè)目的”的條件。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? “企業(yè)法律形式和住所的改變”的所得稅處理 ? 《辦法》規(guī)定，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)或合伙企業(yè)時，或企業(yè)將住所轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外的，有關(guān)資產(chǎn)應(yīng)視為轉(zhuǎn)讓，按規(guī)定進行清算和分配。 ? 為給納稅人重大重組業(yè)務(wù)提供政策確定性環(huán)境，同時防止濫用跨境重組交易避稅，《辦法》明確了股東與稅務(wù)機關(guān)簽署“利得確認協(xié)議” (GRA)的做法，對跨境重組能否按特殊重組處理給予事先裁定或事后確認。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? （四）契稅 ? 財稅 [2023]4號文對 企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策做了如下規(guī)定： ? ? （ 1）非公司制企業(yè)整體改建為有限責任公司（含國有獨資公司）或股份有限公司，有限責任公司整體改建為有限責任公司的，對改建后的公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? ? 在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。 ? 企業(yè)依照有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定實施破產(chǎn)，債權(quán)人（包括破產(chǎn)企業(yè)職工）承受破產(chǎn)企業(yè)抵償債務(wù)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；對非債權(quán)人承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，凡按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關(guān)法律法規(guī)政策妥善安置原企業(yè)全部職工，與原企業(yè)全部職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業(yè)的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；與原企業(yè)超過 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。 第一節(jié) 重組兼并與稅收籌劃的一般原理 ? 事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主體沒有發(fā)生變化的，對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。 ? 合并包括吸收合并和新設(shè)合并。 ? 存續(xù)分立， 是指被分立企業(yè)存續(xù)，而其一部分分出設(shè)立為一個或數(shù)個新的企業(yè)。例如： A公司將全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給新設(shè)立 B公司，同時為 A公司股東換取 B公司 100％股權(quán)， A公司解散。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 二、企業(yè)分立中的所得稅籌劃 ? （一）企業(yè)分立中所得稅的基本規(guī)范 ? 依據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅 [2023]59號 ）該文件規(guī)定，企業(yè)分立業(yè)務(wù)應(yīng)按下列方法進行所得稅處理： ? *一般性稅務(wù)處理 ? 企業(yè)分立，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： 損失。 。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? （以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計稅基礎(chǔ)確定。我國 2023年 1月 1日起實施的企業(yè)所得稅稅率，名義上雖采用 25%的比例稅率，但對小型微利企業(yè)制定了特殊的 20%優(yōu)惠稅率，對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按 15%的稅率征收企業(yè)所得稅。 ? 籌劃方案： ? 該企業(yè)可以選擇將生產(chǎn)不同產(chǎn)品的部門分立出來，各自成為一個獨立的企業(yè)。 ? 比企業(yè)分立前降低稅負 。因此詳盡的稅務(wù)籌劃對避免未預(yù)期的、可能導(dǎo)致豐厚回報盡失的某些稅務(wù)陷阱至關(guān)重要，稅務(wù)安排在房地產(chǎn)投資項目中貫穿始終，事前對若干戰(zhàn)略性交易事項的稅務(wù)安排是獲取企業(yè)目標利潤率的保障。且 59號文對于免稅重組有非常多的限定條件。其兩類產(chǎn)品的購銷情況如下： 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 類別 銷售收入 占全部產(chǎn)品比例 進項稅額 免稅產(chǎn)品 K 20 20% —— 非免稅品 M 80 80% —— 合計 100 100% 8 A企業(yè)購銷情況表 單位：萬元 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 我國現(xiàn)行稅制對增值稅納稅人兼營行為的規(guī)定為：納稅人兼營免稅項目（不包括固定資產(chǎn)與在建工程）而無法劃分不得抵扣的進項稅額時，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額： ? 根據(jù)上表中的數(shù)據(jù)及以上公式可以計算如下： ? 合并經(jīng)營時， A企業(yè)可抵扣的全部進項稅額為： ? 可抵扣進項稅 =88 20%= 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? ? 設(shè)立一個獨立企業(yè)生產(chǎn)免稅產(chǎn)品 K產(chǎn)品時： （ 1）如果新企業(yè)中 K產(chǎn)品的進項稅為 1萬元，則新企業(yè)有 1萬元的進項稅不能抵扣，但 A企業(yè)的存續(xù)部分（即生產(chǎn)非免稅產(chǎn)品 M的部分）可以抵扣 7萬元（即 8萬元 1萬元）進項稅。如果我們假設(shè)免稅產(chǎn)品的進項稅額占全部進項稅額的比重為 X，那么則其平衡點為： 80000 [（ 1X） 100%]=64000，即 X=20% 也就是說，免稅產(chǎn)品的進項稅額愈大時，其可抵扣的進項稅額愈少，對合并經(jīng)營者愈不利。根據(jù)市場需求，該食品廠自行種植獼猴桃，并將獼猴桃加工成果脯、飲料等（以下簡稱“加工品”）對外銷售。為了降低增值稅負擔，該企業(yè)在購進可抵扣項目時，十分注重索取合格的增值稅專用發(fā)票。 進項稅 1萬元 食品廠 銷項稅 17萬元 市場 銷售 100萬元 應(yīng)納增值稅 171=16萬元 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 我國增值稅條例規(guī)定，一般納稅人向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購買的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，或者向小規(guī)模納稅人購買的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，準予按照購買價格和 13%的扣除率計算進項稅額從當期銷項稅額中扣除。 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 進項稅 1萬元 食品廠 銷項稅 17萬元 市場 銷售 100萬元 應(yīng)納增值稅 = 種植場 銷售 60萬元 進項稅 60*13%= 免征增值稅 第二節(jié) 企業(yè)分立中的稅收籌劃 ? 根據(jù)以上分析，食品廠分立后的稅收負擔及有關(guān)的變化，體現(xiàn)在以下幾個方面： ? (1)分立后的食品廠，銷項增值稅不變，仍為 17萬元。根據(jù)前文介紹，這部分進項增值稅為1萬元。 ? 另外，前述的稅收籌劃方案沒有考慮企業(yè)所得稅的影響。實際上這一數(shù)量直接取決于種植企業(yè)和加工企業(yè)之間的交易價格。 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 內(nèi)容一：企業(yè)合并的基本概念及分類 第三節(jié) 企業(yè)合并稅收籌劃 內(nèi)容二：企業(yè)合并中稅收籌劃的主要形式 第三節(jié) 企業(yè)合并中的稅收籌劃 一、企業(yè)合并的基本概念及分類 （一）基本概念 企業(yè)合并 是指兩個或兩個以上的企業(yè)按照規(guī)定程序合并為一個企業(yè)的法律行為。 按照有關(guān) 稅收法規(guī) 的定義，企業(yè)合并包括被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下簡稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。在該吸收合并中， A公司為被合并企業(yè)， B公司為合并企業(yè)，且為存續(xù)企業(yè)。在該新設(shè)合并中， A