【正文】 納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。 5/12/2023 25（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設(shè)計(jì) 1. 增值稅2. 營業(yè)稅3. 土地增值稅4. 契稅 5/12/2023 261. 增值稅（ 1）資產(chǎn)收購的增值稅及節(jié)稅模式總體設(shè)計(jì)n 資產(chǎn)收購中涉及增值稅的資產(chǎn)主要是存貨和機(jī)器設(shè)備類的固定資產(chǎn)。雖然居民企業(yè)股權(quán)投資收益屬于免稅范圍，但考慮有些企業(yè)主要從事股權(quán)投資業(yè)務(wù)，以及股權(quán)投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入屬于征稅范圍，因此，將投資資產(chǎn)列入實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)范圍。n 在資產(chǎn)收購中，受讓方是與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的管理層打交道，不直接與轉(zhuǎn)讓方企業(yè)的股東進(jìn)行交易。n 非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)） （非股權(quán)支付金額 247。5/12/2023 19（ 2）被收購企業(yè)股東的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)① 對(duì)于轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)的股東來說，在存在股權(quán)溢價(jià)時(shí)，應(yīng)主動(dòng)選擇特殊性稅務(wù)處理，將稅款遞延。 2. 收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)， 以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如果收購方至少購買被收購企業(yè) 75%的股權(quán)，則可以對(duì)被收購企業(yè)進(jìn)行股權(quán)控制。（ 1）保持權(quán)益連續(xù)性的要求① 重組交易對(duì)價(jià)中股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。 （四）收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的 85%。 （是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè) 20%以上股權(quán)的股東）5/12/2023 13n 財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第六條第（二）項(xiàng)對(duì)股權(quán)收購比例和股權(quán)支付比例提出了要求。 （二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例。 3. 被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。n 一般性稅務(wù)處理在股權(quán)收購時(shí)需要履行所得稅的納稅義務(wù)，而特殊性稅務(wù)處理在股權(quán)收購時(shí)不需要繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，而是將納稅義務(wù)遞延至收購方和轉(zhuǎn)讓方將來再次處置各自股權(quán)時(shí)。由于當(dāng)事方適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同導(dǎo)致重組業(yè)務(wù)完成年度的判定有差異時(shí)，各當(dāng)事方應(yīng)協(xié)商一致，確定同一個(gè)納稅年度作為重組業(yè)務(wù)完成年度。（ 7）原主要股東n 原主要股東，是指原持有轉(zhuǎn)讓企業(yè)或被收購企業(yè) 20%以上股權(quán)的股東。所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。n 在股權(quán)收購中，收購方是從被收購企業(yè)的股東，即轉(zhuǎn)讓方手中購買股權(quán)，即收購方與被收購企業(yè)的股東打交道。n 上市公司以定向增發(fā)的形式購買資產(chǎn)，所購買的資產(chǎn)絕大部分都是股權(quán)資產(chǎn)，借殼上市也往往是將股權(quán)資產(chǎn)注入到殼公司，通過控股殼公司，間接控制借殼上市的企業(yè)。n 而所謂股權(quán)收購的模式設(shè)計(jì)，主要是站在稅收的角度，設(shè)計(jì)股權(quán)收購的運(yùn)作模式，以使股權(quán)收購行為納稅時(shí)適用一般性稅務(wù)處理或者特殊性稅務(wù)處理，分析不同的稅務(wù)處理方法對(duì)交易當(dāng)事各方的影響，設(shè)計(jì)出對(duì)其有利的納稅模式。5/12/2023 4（ 3）重組主導(dǎo)方n 重組業(yè)務(wù)可能涉及當(dāng)事多方，在特殊性稅務(wù)處理中，明確重組主導(dǎo)方有利于重組各方履行申報(bào)確認(rèn)程序，同時(shí)，也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)重組業(yè)務(wù)的監(jiān)管。n 所稱控股企業(yè)，是指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。5/12/2023 6（ 8）重組業(yè)務(wù)完成年度n 財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第十一條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。（ 9）多步驟交易原則n 財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。n 財(cái)稅【 2023】 59號(hào)是關(guān)于企業(yè)所得稅層面的文件，如果股權(quán)收購的轉(zhuǎn)讓方，即被收購企業(yè)股東是自然人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)該按照個(gè)人所得稅法的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。n 保持股東層面納稅連續(xù)性：如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即原股東已就股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得繳納了所得稅，則收購方取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以股權(quán)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 （三）企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。結(jié)合財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第五條和第六條的規(guī)定，股權(quán)收購若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個(gè)方面的具體條件： （一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果； （三）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化； （四）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化； （五）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場(chǎng)原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)； （六）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。 ② 企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。② 企業(yè)重組后的連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。 3. 收購企業(yè)、被收購企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。② 如果轉(zhuǎn)讓方有未彌補(bǔ)虧損，或者正在享受定期減免稅待遇，當(dāng)存在股權(quán)溢價(jià)時(shí)，可以選擇一般性稅務(wù)處理，用股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得彌補(bǔ)虧損，以避免虧損超過彌補(bǔ)期限喪失抵稅利益；或者使股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在稅收優(yōu)惠期間實(shí)現(xiàn)，享受不納稅或者少納稅的稅收利益。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）5/12/2023 21三、資產(chǎn)收購的財(cái)稅管理與節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（二）資產(chǎn)收購相關(guān)稅種的節(jié)稅模式設(shè)計(jì) （三）資產(chǎn)收購的一般性稅務(wù)處理（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理 5/12/2023 22（一）資產(chǎn)收購相關(guān)概念（ 1）資產(chǎn)收購n 按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【 2023】 59號(hào)）的界定，資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)（稱為受讓企業(yè)）購買另一家企業(yè)（稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè)）實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。5/12/2023 23（ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方n 在資產(chǎn)收購中，重組主導(dǎo)方為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方。 5/12/2023 24（ 5）重組日的確定n 資產(chǎn)收購，以轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效且完成資產(chǎn)實(shí)際交割日為重組日。n 在資產(chǎn)收購中，無論支付對(duì)價(jià)的形式是股權(quán)支付還是非股權(quán)支付，因資產(chǎn)權(quán)屬發(fā)生變更，均應(yīng)作為銷售或者視同銷售行為繳納增值稅。 　　本公告自 2023年 3月 1日起執(zhí)行。 5/12/2023 29（ 4）資產(chǎn)收購中增值稅留抵稅額的處理n 《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2023年第 55號(hào)）將納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題公告如下：一、增值稅一般納稅人（稱 “原納稅人 ”）在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人（稱 “新納稅人 ”），并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。其原因是增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額）是以企業(yè)整體計(jì)算的，只轉(zhuǎn)讓部分資產(chǎn)，到底多少進(jìn)項(xiàng)稅額跟著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)一起轉(zhuǎn)移不好區(qū)分，只能將全部資產(chǎn)的留抵稅額留在轉(zhuǎn)讓方繼續(xù)抵扣。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。② 必須是以上三項(xiàng)標(biāo)的物一并轉(zhuǎn)讓，或者說一起同時(shí)轉(zhuǎn)讓，缺一不可。n 《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【 1995】第 048號(hào)）：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。即使受讓方完全以本企業(yè)股權(quán)作為支付對(duì)價(jià)，屬于轉(zhuǎn)讓方以不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資的行為，仍然要按照財(cái)法【 1997】 52號(hào)的規(guī)定繳納契稅。國家稅務(wù)總局公告 2023年第 4號(hào)第四條規(guī)定：同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。 2. 受讓方取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 5/12/2023 39（四）資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理 1. 資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件2. 資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理辦法3. 資產(chǎn)收購所得稅的節(jié)稅模式設(shè)計(jì)5/12/2023 401. 資產(chǎn)收購適用特殊性稅務(wù)處理的條件n 資產(chǎn)收購若適用特殊性稅務(wù)處理，需要滿足以下五個(gè)方面的具體要求：（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。如果屬于關(guān)聯(lián)方之間的資產(chǎn)收購交易，特殊性稅務(wù)處理對(duì)于關(guān)聯(lián)方的整體利益是有利的，可以實(shí)現(xiàn)遞延納稅的目的。節(jié)稅模式設(shè)計(jì)目標(biāo)是使虧損得到及時(shí)彌補(bǔ)，盡量將所得確認(rèn)在稅收優(yōu)惠期內(nèi)。當(dāng)然，這種節(jié)稅設(shè)計(jì)可能影響特殊性稅務(wù)處理適用條件的判斷，實(shí)際應(yīng)用時(shí)可以具體問題具體分析。如果是新設(shè)合并，被合并企業(yè)均視為注銷。（ 3）企業(yè)重組主導(dǎo)方n 在企業(yè)合并中，如果是吸收合并，主導(dǎo)方為合并后擬存續(xù)的企業(yè)；如果是新設(shè)合并，主導(dǎo)方為合并前資產(chǎn)較大的企業(yè)。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在 12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù) 12個(gè)月。5/12/2023 482. 企業(yè)合并相關(guān)稅種涉稅處理 （ 1）增值稅n 《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2023年第 13號(hào)）：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。n 在企業(yè)合并中，被合并企業(yè)是將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，所以，無論是吸收合并還是新設(shè)合并，在被合并方不繳納增值稅的情況下，可以將被合并方尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)抵扣，但是被合并企業(yè)要按程序辦理注銷稅務(wù)登記。n 根據(jù) 048號(hào)的規(guī)定，企業(yè)合并中涉及的土地使用權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬的轉(zhuǎn)移變更，不繳納土地增值稅。 5/12/2023 53（二）企業(yè)合并的一般性稅務(wù)處理n 根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【 2023】 59號(hào)）第四條第（四）項(xiàng)的規(guī)定，企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 （二）被合并的資產(chǎn)比例不低于被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，企業(yè)合并中，被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，所以，被合并的資產(chǎn)比例占被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的 100%。 5/12/2023 562. 企業(yè)合并特殊性稅務(wù)處理辦法（ 1）特殊性稅務(wù)處理的辦法n 根據(jù)財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，當(dāng)企業(yè)合并滿足五個(gè)方面的要求時(shí)，可以選擇按以下規(guī)定處理： 1. 合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 5/12/2023 57（ 2）特殊性稅務(wù)處理的政策要點(diǎn)n 基于特殊性稅務(wù)處理在權(quán)益連續(xù)性和經(jīng)營連續(xù)性方面的要求，特殊性稅務(wù)處理認(rèn)為被合并企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)和相關(guān)所得稅事項(xiàng)轉(zhuǎn)移給合并企業(yè)，被合并企業(yè)的股東由原來對(duì)被合并企業(yè)持股轉(zhuǎn)為對(duì)合并企業(yè)持股，所以，特殊性稅務(wù)處理的政策要點(diǎn)可以從以下幾個(gè)方面加以說明。因此，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 5/12/2023 59（ 3）可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損額的計(jì)算 ① 對(duì)每年虧損彌補(bǔ)額計(jì)算公式的說明n 按照財(cái)稅【 2023】 59號(hào)的規(guī)定，企業(yè)合并適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，被合并企業(yè)法定彌補(bǔ)期內(nèi)尚未彌補(bǔ)的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)至合并企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)，但只能用被合并企業(yè)凈資產(chǎn)所能創(chuàng)造的利潤來彌補(bǔ)。 5/12/2023 60② 對(duì)虧損彌補(bǔ)期限的說明n 關(guān)于印發(fā)《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》的通知（國稅發(fā)【 2023】 79號(hào)）規(guī)定：納稅人在年度中間發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷等終止生產(chǎn)經(jīng)營情形，需進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的，應(yīng)在清算前報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，并自實(shí)際經(jīng)營終止之日起 60日內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅款。 5/12/2023 613. 同一控制下的企業(yè)合并n 根據(jù)財(cái)稅【 2023】 59號(hào)第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定，對(duì)于同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理。n 國家稅務(wù)