【正文】 戶約定好該干什么活和拿多少錢，照我姥爺?shù)脑捳f，這叫做“只管低頭拉車，不管抬頭看路”。我媽管這種做法叫作“現(xiàn)上轎現(xiàn)扎耳朵眼”，就是說老輩子時候的新媳婦一邊上花轎一邊扎耳朵眼來戴耳環(huán)扮淑女的意思。）不過，我不打算做太多的會計知識講解。審計這個行業(yè)，難度大概介乎搞導(dǎo)彈的和賣茶葉蛋的之間，主要混的是個經(jīng)驗，當(dāng)然還要有一定的思考能力。這里寫的有些想法，是入門者就能明白的；有的想法，則是經(jīng)驗較豐富的人比較會有共鳴。我也會談不少具體工作的細(xì)節(jié)，但談這些細(xì)節(jié)更多的是為了引出背后的一些想法。我的理想，也就是古有《聊齋志異》、《夢溪筆談》（好象這個時間順序還寫反了），今有《審計一家言》什么的。所以，這東西寫得不那么正規(guī)和嚴(yán)謹(jǐn)，請不要把它當(dāng)成任何形式的正式培訓(xùn)材料或官方意見。所以，我并不能保證審計工作中要注意的所有細(xì)節(jié)都會談到。我也沒有認(rèn)真分類哪些是簡單的，哪些是復(fù)雜的。很可惜的是，在這個世界上，以及在審計行業(yè)中，這個“一定的思考能力”有時比美洲旅鼠還稀缺。所以，如果你的會計知識還不太夠的話，讀這份東西有時會不太明白，那你得自己去補(bǔ)一補(bǔ)。按照嚴(yán)格的項目管理要求，在一個項目開工之前，一定要先簽好業(yè)務(wù)約定書。幸好即使到了這個時候，也還有補(bǔ)救—我們的審計報告還沒出呢。如果你是項目合伙人… 合伙人還忘了這件事，就離出漏子不遠(yuǎn)了。如果你學(xué)過有關(guān)商業(yè)談判的課程就應(yīng)該知道，盡管合同條款是雙方共同商定的，但一些大公司都盡可能地做出一些標(biāo)準(zhǔn)合同來讓對方照著簽。狗也追求“地利”啊，況人乎？大公司乎？有時候，兩條狗都不傻，都不想到對方狗的地盤里去打架，那會出現(xiàn)什么結(jié)果？就是兩條狗都站在自己的地界邊上，不肯沖過去打架，只是向著對方狂吠，“不！我就是不過去。你猜結(jié)果怎么著？我們實(shí)在太擔(dān)心它的標(biāo)準(zhǔn)合同里埋了太多的“雷”，要找個律師幫我們“探一遍雷”得多花錢啊。狗多可愛呀，很好的寵物。這兩者是可以天差地別的。老漢就問這個女人，“你多大了？”“二十…”“不象?。俊薄啊栓C，二十八歲”“還是不象啊？”這時媒人說了，“她就是長得有點(diǎn)兒老相。你就給我說實(shí)話吧，你多大歲數(shù)？”“比二十八大點(diǎn)兒。）以上就是業(yè)務(wù)約定書一般會寫的內(nèi)容?！币陨暇褪乾F(xiàn)場工作的情形。但業(yè)務(wù)約定書就是標(biāo)準(zhǔn)合同形式的法律文件了。所謂會計責(zé)任，就是說企業(yè)自己要能夠做出一份完整的會計報表，包括按照會計準(zhǔn)則要求的各種披露和注釋，并且能提供有關(guān)的總帳、明細(xì)帳和其它會計記錄。這種自己檢查自己，從來都是“老鼠看倉，看個精光”。有的企業(yè)因為海外上市的原因，要按照國際會計準(zhǔn)則做會計報表。遺憾的是，在現(xiàn)實(shí)生活中，這樣的情況還不少。審計準(zhǔn)則里，不僅規(guī)范了審計報告的措詞，還規(guī)定了其它一些業(yè)務(wù)，例如會計報表審閱、事先約定程序的審閱等工作應(yīng)該如何做和出什么樣措詞的報告。恕我無知，我就沒有看見中國證監(jiān)會這樣來定義自己的合法性。很多會計師事務(wù)所就照著外管局的要求做了。 聲明書 Representation letter什么是“聲明書” [0040]我們大概都見過（管理層）聲明書了，它是干什么用的呢？聲明書是審計師萬般無奈之后的終極武器。你看過美國電影里證人在法庭上作證之前宣誓說自己要說“truth, the whole truth, nothing but the truth”沒有，聲明書跟那個是差不多的意思。所以，下次對于不太熟悉外部審計師的審計方法的客戶，我們可以先把管理層聲明書這件事向客戶的管理層講清楚。而美年達(dá)則是百事公司的一種汽水。一般客戶都會同意寫這句話?！蹦悴侣蓭煏趺凑f？“啊哈，我上小學(xué)的女兒也會做這件事。說到這里，有人可能困惑了：聲明書的內(nèi)容與做多少審計工作到底有什么互動關(guān)系呢？不容易審計的內(nèi)容才放進(jìn)聲明書里 [0070]我想，可以將所有審計事項大致分為“容易審計的”和“不容易審計的”。審計師總可以通過發(fā)詢證函、抽查憑證和合同、現(xiàn)場盤點(diǎn)等工作來驗證會計科目的存在性。因為你的目標(biāo)是找出該記在帳內(nèi)但現(xiàn)在在帳外的東西。當(dāng)然，擴(kuò)大搜索范圍要注意成本效益原則，要在與這個企業(yè)最相關(guān)的方面來擴(kuò)大，比如，天天晚上看新聞聯(lián)播就不是很好的擴(kuò)大搜索范圍的方式，但也不能說一點(diǎn)都無效；但天天晚上看電視劇就幾乎只是在擴(kuò)大無效的搜索范圍了。對于那些“不容易審計”的項目，可能盡管我們做了很多工作，但其效果總是不能讓人非常放心。n 給審計助理出Q，“你如何保證XXX的完整性”，逼著他/她選擇瞎編、哭和/或辭職。審計師做工作，第一位考慮的不是能拿多少錢，而是考慮風(fēng)險能否控制。這時候，從邏輯上說，審計師可以做如下申辯：一是貶低自己，說自己智障，所以沒發(fā)現(xiàn)問題。不過，如果社會公眾能接受這樣的說法，這一個坎也算過去了。得不斷地告訴公眾：審計師也是人，不是神吶。要是已經(jīng)這樣做了，仍然被人家騙了，沒發(fā)現(xiàn)問題，這也真不能怪審計師了。聽了這話，大家都不再向前了。但如果法律只能由毫無瑕疵的人執(zhí)行的話，法律就只會死亡。看樣子，不是審計師不小心，實(shí)在是敵人太狡猾”?！甭暶鲿娜掌谧詈门c審計報告日期相同[施工中]對簽回的聲明書也要與發(fā)出的原件再復(fù)核一遍[施工中] 管理建議書 Management letter什么是“管理建議書” [0100]管理建議書是審計師給客戶提的一些建議。一般說來，應(yīng)該是審計師發(fā)現(xiàn)的企業(yè)里與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)控制度的一些缺陷并提出的建議。但是，有些管理上的漏洞，可能是管理層故意留在那里方便自己混水摸魚的，所以審計師提出這里有漏洞，管理層只會敷衍一下，根本不會真的改。如果客戶覺得這些建議是有價值的，就會認(rèn)為審計費(fèi)花得還是值的。審計師是盡量回避風(fēng)險的，所以一些對于企業(yè)來說風(fēng)險并不一定很大的事，審計師也會把它寫在管理建議書里。管理建議書的內(nèi)容從哪里來 [0105]管理建議書的內(nèi)容，一是審計師自己想出來的。對于被審計企業(yè)來說，審計師就是這個“外來的和尚”。對于我這個說法有懷疑的人，一般都是“too simple, too naive” 引用前國家主席江澤民爺爺與香港記者交流時的用語。毛主席他老人家說過，“卑賤者最聰明，高貴者最無知”。審計師在審計工作中，只要能將聽到的基層員工對于企業(yè)管理的一些合理化建議過濾一下，用時髦的管理術(shù)語包裝一下，寫成管理建議書，包管叫好又叫座。俗話說得好“常在江湖飄，誰能不挨刀”、“獵犬終須山上喪，將軍最后陣中亡”……那豈不是早晚要出事，橫豎是個死？不會的。這句話用在審計上，就是說，指望通過辛辛苦苦的審計現(xiàn)場工作來解決項目的風(fēng)險，是屬于“其次伐兵”或者“下政攻城”范疇的，不得不做，但做得好，也不過是好勇斗狠之徒，“非善之善者也”。審計師都好比是老實(shí)巴交的孩子，總想也找個踏實(shí)的人過一輩子。有一個會計師事務(wù)所的合伙人是這么評價審計師接錯了客戶的：結(jié)了婚，才發(fā)現(xiàn)雙方不合適。如果審計師和審計客戶的關(guān)系真得象婚姻一樣的話，這個數(shù)字會讓所有審計師都得心臟病的。找不到，就證明客戶沒有欺騙你，而是誠實(shí)的。美國注冊會計師協(xié)會的一個實(shí)務(wù)指南也是這么要求的。如果審計師把一個客戶想像得什么都可能做假的話，最理性的選擇就應(yīng)該是不接這個客戶了，而不是繼續(xù)做審計現(xiàn)場工作。審計師還應(yīng)該多學(xué)習(xí)一點(diǎn)兒辯證法，應(yīng)該認(rèn)識到：絕對真理是不存在的，絕對的真相也是沒有的。審計的這種柔軟的不確定性可能是那些腦子一根筋的人最受不了的了，他們覺得自己作為審計師，能夠象推土機(jī)一樣將一切推得落花流水和一馬平川，讓他們接受不確定性的存在，比在老鼠屁眼上塞一粒黃豆還讓他們難受?！皯岩梢磺小辈⒉灰馕吨按虻挂磺小被蛞安榍逡磺小?。以我的經(jīng)驗而論，審計師是沒有什么秘密武器的。3 審計的理論 審計的邏輯審計意見說了什么 [0150]作為一個還在現(xiàn)實(shí)物質(zhì)世界混飯吃的你我凡人來說，做任何事情，都應(yīng)該先搞清楚最終要拿出來的成果是什么（可能是自己想拿給別人的，也可能是別人要求我們做的），和我們要為此承擔(dān)怎樣的責(zé)任。后面的會計報表及其附注等，都是被審計企業(yè)的作品。這算不算“自己審計自己的工作”，因而違反審計師獨(dú)立性呢（見審計責(zé)任和會計責(zé)任的區(qū)別 [0035]）？對此，我沒有答案。這句話略微翻譯得通俗一點(diǎn)兒就是：財務(wù)數(shù)字真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況。我們作為審計師，就是要保證企業(yè)用會計語言講給投資者聽的故事是真實(shí)準(zhǔn)確的，而不是在編瞎話。審計工作的開始：了解企業(yè)的經(jīng)營情況 [0160]既然審計師的任務(wù)是評價財務(wù)數(shù)字是否真實(shí)準(zhǔn)確地講出了企業(yè)的經(jīng)營情況，那么，極端地說，如果審計師有一個水晶球，讓審計師直接就能夠完全透徹地了解企業(yè)的經(jīng)營情況，然后，審計師就可以回過頭來看一下會計報表及其注釋是否符合審計師了解的情況，就可以發(fā)表審計意見了。銀廣夏竟然偽造了海關(guān)出口單據(jù)以支持它所編造的出口銷售量。試想，假如銀廣夏的審計師多了解一下企業(yè)的經(jīng)營，就很可能會發(fā)現(xiàn)這種規(guī)模的出口銷售量是不符合行業(yè)情況的，那樣，不用向海關(guān)發(fā)函證也能看出問題。這絕對是一個現(xiàn)代版的“只許州官放火，不許百姓點(diǎn)燈”。你們做審計的，工作一定很枯燥吧？這位審計師說，不，我們的工作也很有意思。如果你做審計的時候，不去了解企業(yè)的經(jīng)營，不僅可能影響你審計的思考和審計工作的質(zhì)量，更重要的是，你的審計工作就做得太無趣了。也就是說，審計師對企業(yè)的了解，可能是有廣度，有高度，但深度，無論怎樣都是有限的。審計師總不能派一批人去，在每個部門安插上幾個監(jiān)視人員，天天比客戶到得早走得晚，通過這種方式來深入了解企業(yè)的經(jīng)營情況吧？這不成了FBI了？再說了，這么做，誰付工錢呀？審計師都是懶人，懶人總有懶辦法，所以審計師決定，要想辦法依賴管理層的管理機(jī)制。例如：收入確認(rèn)的原則之一是要有書面的協(xié)議?？催^“貓和老鼠”的動畫片么？老鼠對付貓的好多機(jī)關(guān)都是這樣設(shè)計的：貓碰了一個什么小東西，立即引起一串的連鎖反應(yīng)，最終讓貓吃個大虧。這樣的內(nèi)控，對企業(yè)仍然是必需的，但只有當(dāng)它的效用體現(xiàn)出來時，例如，銷售額上升了，財務(wù)上才會將這一效用反映出來。所以，一個比較全面的概括是：在外部審計師眼中，“與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控系統(tǒng)”就是一個攝像機(jī)，一個信息系統(tǒng)，它要做到真實(shí)、及時。如果一切滿意，審計師就可以依賴這個內(nèi)控系統(tǒng)了。如果審計師檢查下來，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控系統(tǒng)有設(shè)計不合理的，或者運(yùn)轉(zhuǎn)不合規(guī)定的，總之，有不滿意的地方，審計師就不能完全依賴這個內(nèi)控系統(tǒng)，只好多做一些實(shí)質(zhì)性測試了。這就是在商業(yè)社會里的奇妙的自然選擇和生態(tài)平衡。這時，審計師與客戶的關(guān)系就會不太好了，好象是在大草原上，其它動物突然不排泄了，搞得屎克郎四處忙忙碌碌，但還饑腸轆轆一樣。問題和回答到了這個地步，審計師難以再問，只好自己想辦法驗證內(nèi)控系統(tǒng)的可依賴性了。舉個具體點(diǎn)兒的例子。實(shí)際生活中的客戶情況是什么樣子呢？一種是客戶撒謊。審計師從各個角度問問題，實(shí)際上是“亂槍打鳥”。這樣的謊話也越容易被拆穿。另外，關(guān)于真被騙了后果如何，請參看審計師勤勉盡責(zé)要到什么程度 [0080]實(shí)際生活中的另一種情形比較郁悶。n 自己做實(shí)質(zhì)性測試，并給客戶提管理建議。不過，不問問題，你不是也要做這些實(shí)質(zhì)性測試么？審計師怎樣檢查內(nèi)控系統(tǒng)是否設(shè)計合理及運(yùn)轉(zhuǎn)正常 [0200]審計師怎么檢查內(nèi)控系統(tǒng)呢？說它簡單也簡單，說它復(fù)雜也復(fù)雜。說它復(fù)雜，是因為這個過程中的思考要求很好的功力。如果我們自己心中并不知道什么是正確的，就很容易被客戶介紹的情況帶著走，根本不能發(fā)現(xiàn)客戶的不足。我建議沒有讀過《倚天屠龍記》的審計師都讀一讀這一段。如果有人對這方面的話題感興趣，可以看我寫的這幾篇東西：，也可以讀一下我組織翻譯的這份東西：。在歷史上，“兩個凡是”是粉碎“四人幫”后，華國鋒提出和推行的方針，即“凡是毛主席作出的決策，我們都堅決維護(hù)；凡是毛主席的指示，我們都始終不渝地遵循”?！边@其實(shí)又是前面講到過的一一映射的思想（見在外部審計師的眼里，內(nèi)控系統(tǒng)是攝像機(jī) [0170]）?？墒牵舾赡旰?，客戶仍然被發(fā)現(xiàn)有虛增銷售收入的現(xiàn)象。對于虛增的其它業(yè)務(wù)銷售收入，財務(wù)上是有反映，但經(jīng)營上沒有過任何動作，是虛的。可惜，審計師也沒有好好檢查客戶是否做到了兩個凡是。關(guān)于內(nèi)控測試和實(shí)質(zhì)性測試的關(guān)系，簡單說來，我們首先對企業(yè)的內(nèi)控進(jìn)行“有罪推定”，認(rèn)為其內(nèi)控是不好的。至于什么是實(shí)質(zhì)性測試，簡而言之，它包括分析性復(fù)核和詳細(xì)測試兩類。亞里士多德發(fā)明的分類學(xué)的精髓就是：直接對一堆水果進(jìn)行分析是很困難的，你可以將水果分成蘋果和桔子后再進(jìn)行分析，也可以將水果分成新鮮的和腐爛的之后再進(jìn)行分析。但這還不太夠，我們希望見到更明細(xì)的資料。其實(shí)，就象前面我們舉的關(guān)于水果的例子，對于一堆水果，既可以分成蘋果和桔子，也可以分成新鮮的和腐爛的，還可以分成有核的和無核的。泛泛而言，我們在任何時候做任何分析，都應(yīng)該首先使用被審計企業(yè)已經(jīng)在使用的方法。這種測試要么是對每一個明細(xì)數(shù)字都做測試，如果預(yù)計個數(shù)太多，就可以考慮抽查的辦法。當(dāng)然，嚴(yán)格說起來，在做完上述驗證之后，審計師仍要了解一下這個余額代表了什么含義，比如說，是幾個月的應(yīng)付未付增值稅。這既是指內(nèi)控測試時的兩個凡是（見內(nèi)控測試工作最重要的是邏輯要完備 – 要做到兩個凡是 [0210]），也是指檢查每個科目余額的實(shí)質(zhì)性測試。但是，當(dāng)我們要用抽查的方法驗證明細(xì)表的時候，我們就有了一個邏輯鏈條斷裂的風(fēng)險。我進(jìn)行了大量的抽查工作，將50億元中的40億元的固定資產(chǎn)都看過了。要想不讓它斷裂怎么做？將那10億元固定資產(chǎn)也都看過？那可是海量的工作啊，要知道，在社會學(xué)和統(tǒng)計學(xué)里都有一個80：20原則，用在這上面，就是說，前20%的大額的固定資產(chǎn)占了整體金額的80%，就是40億元。了。這就可以避免邏輯鏈條的斷裂。比如，第三方的確認(rèn)函，第三方簽字的收貨單，等等?？値?shù)比固定資產(chǎn)的明細(xì)數(shù)的合計多出來一塊，那就是不應(yīng)該資本化的電纜租賃費(fèi)。當(dāng)審計師的邏輯鏈條不嚴(yán)密的時候，也就是心懷不軌者有機(jī)可乘的時候。至于準(zhǔn)確性，理解起來是很奇怪的。例如，存貨的成本核算，這主要是一個計算，所以完整性或存在性都有點(diǎn)兒不太搭界，因此用準(zhǔn)確性比較合適；再如收入確認(rèn)時用完工百分比法時的估計，這也是一個計算，也是準(zhǔn)確性的問題。權(quán)屬，這在資產(chǎn)，指實(shí)質(zhì)上的所有權(quán)；在負(fù)債，指是否是企業(yè)自己的責(zé)任；在費(fèi)用，則指費(fèi)用是否是恰當(dāng)?shù)?。就是該流動的項目不要放到長期里，該與收入對沖的，不要記進(jìn)費(fèi)用里；該有注釋的要有。在實(shí)際工作中，對于每一個科目，都會有